Sejalan dengan telah diterbitkan dan diimplementasikannya Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) dalam rangka penyusunan laporan keuangan pemerintah, yang disusun oleh Komite Standar Akuntansi Pemerintahan (KSAP), perkembangan akuntansi pemerintahan di Indonesia telah berlangsung dengan sangat dinamis serta komplikatif  dengan adanya berbagai permasalahan dalam pengelolaan keuangan pemerintahan. Oleh karenanya SAP yang telah digunakan oleh Pemerintah Pusat maupun pemerintah daerah sebagai acuan dalam menyusun Laporan Keuangannya, dipandang perlu dilengkapi untuk dapat memenuhi kebutuhan penyusun dan pengguna baik Laporan Keuangan Pemerintah Pusat (LKPP) maupun Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD).

Beberapa permasalahan dimaksud yang cukup memerlukan perhatian dan perlakuan tertentu, salah satunya adalah transaksi-transaksi yang terkait dengan Aset Tidak Berwujud (ATB). Dalam PP 71/2010 Lampiran 2, ATB belum diatur secara terperinci. Paragraf 50 PSAP 01 tentang Penyajian Laporan Keuangan menyatakan bahwa ATB merupakan bagian dari Aset Nonlancar yang digunakan secara langsung atau tidak langsung untuk kegiatan pemerintah atau yang digunakan masyarakat umum. Kemudian pada paragraf 60 disebutkan bahwa ATB adalah merupakan bagian dari Aset Nonlancar lainnya yang di neraca diklasifikasikan dan disajikan sebagai Aset Lainnya. Penjelasan yang lebih terinci mengenai ATB terdapat pada Buletin Teknis 01 mengenai Penyusunan Neraca Awal Pemerintah Pusat. Selain definisi ATB dan penjelasan bahwa ATB merupakan bagian dari Aset Lainnya, Buletin Teknis 01 menguraikan jenis-jenis atau cakupan dari ATB tersebut yang meliputi; Software komputer, lisensi dan franchise, hak cipta (copyright); paten; dan hak lainnya, serta hasil kajian/pengembangan yang memberikan manfaat jangka panjang, serta memberikan ilustrasi dan jurnal untuk mencatat saldo awal ATB.

Dengan penjelasan yang sangat minim ini tentu saja berpotensi pada kurang akuratnya pencatatan terhadap transaksi ATB tersebut. Sebagai bagian dari neraca, ATB juga memerlukan standar akuntansi untuk memberi penjelasan yang terkait dengan pengakuan, pengukuran, serta pengungkapan dan penyajian dalam laporan keuangan. Selain itu juga terdapat kemungkinan adanya perlakuan khusus, contohnya yang terkait dengan amortisasi dan penghentian serta penghapusannya.  

Dalam praktiknya terdapat beberapa permasalahan pencatatan ATB di beberapa Kementrian/Lembaga (K/L) maupun Pemda antara lain dalam hal pengidentifikasian dan pencatatan hasil kajian, pengidentifikasian dan pencatatan ATB yang diperoleh dari dana bantuan penelitian instansi lain dan sharing dana penelitian bersama, penilaian dan pencatatan paten, serta pengidentifikasian dan pencatatan software.

 Permasalahan yang sering timbul terkait dengan Hasil Kajian/Pengembangan adalah menentukan bagaimana kriteria memberikan manfaat dalam jangka panjang dan yang tidak. Tidak jelasnya batasan manfaat dalam jangka panjang yang akan diperoleh dapat berakibat pada ketidakakuratan pencatatan yang berujung pada overstated atau understated atas nilai ATB dalam neraca.

Permasalahan lain yang timbul sehubungan dengan ATB adalah kepemilikannya bila didanai lebih dari satu K/L. Sebagai contoh, pada K/L yang mempunyai alokasi dana bantuan penelitian seperti Kementerian Negara Riset dan Teknologi, yang dananya disalurkan kepada instansi-instansi pemerintah lain untuk melakukan penelitian seperti LIPI, BPPT, dan lainnya. Apabila hasil penelitian ini nantinya menjadi suatu ATB, timbul pertanyaan instansi mana yang berhak mencatat ATB tersebut. Di dalam pasal 5 ayat (1) Peraturan Pemerintah Nomor 20 Tahun 2005 tentang Alih Teknologi Kekayaan Intelektual serta Hasil Kegiatan Penelitian dan Pengembangan oleh Perguruan Tinggi dan Lembaga Penelitian dan Pengembangan, hanya disebutkan bahwa Kekayaan intelektual serta hasil kegiatan penelitian dan pengembangan oleh perguruan tinggi dan lembaga penelitian dan pengembangan yang dibiayai sepenuhnya oleh Pemerintah dan/atau Pemerintah Daerah merupakan milik Pemerintah dan/atau Pemerintah Daerah. Pasal ini tidak menjelaskan mengenai kepemilikan apabila baik pemberi dana maupun penerima dana penelitian adalah sesama instansi pemerintah.

K/L juga sering dihadapi dengan masalah kapan saatnya suatu ATB dapat dicatat di neraca. Pada beberapa K/L, terdapat perbedaan dalam penilaian ATB khususnya yang terkait dengan pencatatan paten. Kasus pada LIPI, terdapat pendapat  bahwa paten yang dicatat dalam neraca sebagai ATB adalah yang sudah tersertifikasi. Sedangkan yang belum tersertifikasi tidak dimasukkan sebagai ATB pada neraca. Terdapat pendapat lain bahwa semua paten baik yang tersertifikasi maupun belum harus dicatat di neraca sebagai ATB.

Selain beberapa permasalahan di atas masih ada permasalahan lain terkait ATB yang terjadi di Pemerintah Pusat maupun pemerintah daerah, contohnya mengenai Software Komputer. Kebanyakan K/L ataupun Satuan Kerja Perangkat Daerah belum mempunyai pedoman untuk mengklasifikasikan software komputer yang masuk kategori Peralatan dan Mesin ataupun yang masuk dan dicatat sebagai ATB. Dengan demikian berdasarkan permasalahan-permasalahan tersebut, maka diperlukan pedoman teknis yang dituangkan dalam Buletin Teknis ini agar terdapat persamaan persepsi dalam hal pengakuan, pencatatan dan pengungkapannya.

Melihat kompleksitas berbagai macam transaksi ATB dan kemungkinan tingkat materialitas yang cukup signifikan yang dapat mempengaruhi keakuratan laporan keuangan, maka Buletin Teknis tentang ATB ini menjadi sangat krusial untuk disusun dan dipedomani. Tidak saja diperlukan untuk memberikan jawaban atas permasalahan yang timbul, namun juga memberikan kepastian hukum dan menjamin kewajaran penyajian setiap transaksi ATB pada LKPP dan LKPD.

Tujuan dari Buletin Teknis ini adalah untuk memberikan pedoman perlakuan akuntansi atas ATB yang tidak secara khusus diatur pada satu standar atau bulletin teknis lainnya. Buletin teknis ini mewajibkan entitas pemerintah untuk mengakui ATB jika, dan hanya jika telah memenuhi kriteria yang ditetapkan. Buletin Teknis ini juga menguraikan bagaimana mengukur nilai tercatat atas ATB dan menguraikan pengungkapan yang diharuskan berkenaan dengan ATB.

Buletin teknis ini mengatur perlakuan ATB pemerintah, kecuali:

ATB merupakan salah satu jenis aset yang berpotensi dimiliki oleh kementerian/lembaga/pemerintah daerah. Aset ini juga sering dihubungkan dengan hasil kegiatan entitas dalam menjalankan tugas dan fungsi penelitian dan pengembangan dan sebagian diperoleh dari proses pengadaan dari luar entitas. Walaupun telah banyak ATB yang diidentifikasi dimiliki pemerintah, namun SAP belum mengatur secara memadai tentang akuntansi dan  pelaporan ATB ini. Pengertian, kriteria, dan jenis-jenis ATB harus benar-benar dipahami agar aset ini benar-benar dipertanggungjawabkan secara akuntabel dan transparan.

Pemerintah banyak mengeluarkan sumber daya untuk melakukan kegiatan-kegiatan dalam rangka memperoleh, mengembangkan, memelihara, dan memperkuat sumber daya tak berwujud, seperti ilmu pengetahuan, teknologi,  rancangan dan implementasi suatu sistem atau proses yang baru, dan kekayaan intelektual.  Berbagai entitas berupaya untuk terus melakukan riset dan pengembangan, terlebih bagi entitas yang mempunyai tugas dan fungsi melakukan kegiatan riset dan penelitian, yang sebagian besar anggarannya dialokasikan untuk riset dan pengembangan. Namun apakah semua hasil yang diperoleh dari kegiatan dimaksud merupakan ATB.

Secara umum, ATB didefinisikan sebagai aset non-moneter yang dapat diidentifikasi dan tidak mempunyai wujud fisik. Aset non-moneter artinya aset ini bukan merupakan kas atau setara kas atau aset yang akan diterima dalam bentuk kas yang jumlahnya pasti atau dapat ditentukan. Banyak aset, misalnya aset tetap, memiliki bentuk fisik. Namun demikian, bentuk fisik tersebut tidak esensial untuk menentukan keberadaan aset; karena itu, paten dan hak cipta, misalnya, merupakan aset pemerintah apabila pemerintah dapat memperoleh manfaat ekonomi di masa depan dan pemerintah menguasai masing-masing aset tersebut.

Sebagai salah satu unsur dari aset, ATB juga harus memenuhi kriteria aset terlebih dahulu untuk dapat dipertanggungjawabkan dalam laporan keuangan. Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintah paragraph 84 menyatakan bahwa “aset diakui pada saat potensi manfaat ekonomi masa depan diperoleh pemerintah dan mempunyai nilai atau biaya yang dapat diukur dengan andal”. Pengertian mengenai potensi manfaat ekonomi masa depan sering kali menimbulkan keraguan dari kementerian/lembaga/pemerintah daerah untuk menetapkan apakah suatu kegiatan mempunyai potensi manfaat ekonomi masa depan atau tidak.

Pengertian akan potensi manfaat ekonomi masa depan dalam definisi aset juga diuraikan pada Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintah paragraph 61 yaitu ”potensi aset tersebut untuk memberikan sumbangan, baik langsung maupun tidak langsung, bagi kegiatan operasional pemerintah, berupa aliran pendapatan atau penghematan belanja bagi pemerintah”. Lebih jauh lagi dalam IPSAS # 1, Presentation of Financial Statements menambahkan “service potential” selain manfaat ekonomis dalam definisi aset.

Potensi tersebut dapat berbentuk sesuatu yang produktif dan merupakan bagian dari aktivitas operasional pemerintah. Mungkin pula berbentuk sesuatu yang dapat diubah menjadi kas atau setara kas atau berbentuk kemampuan untuk mengurangi pengeluaran kas, seperti penurunan biaya akibat penggunaan proses produksi alternatif.

Potensi manfaat ekonomi masa depan yang terwujud dalam aset dapat mengalir ke dalam pemerintah dengan beberapa cara. Misalnya, aset dapat:

Dengan memperhatikan pengertian aset dan ATB diatas, perlu diperhatikan secara cermat bahwa dalam menentukan suatu aset tetap harus memenuhi kriteria untuk dapat diperlakukan sebagai ATB. Apabila hasil penilaian atas kriteria tersebut ternyata bahwa pengeluaran tersebut tidak memenuhi pengertian ATB sebagaimana dipersyaratkan pada bagian 2.2, maka pengeluaran biaya yang terjadi untuk memperoleh atau mengembangkan aset secara internal dimaksud tidak dapat diakui sebagai ATB dan seluruh biaya yang terjadi langsung dibebankan sebagai biaya pada tahun terjadinya pengeluaran.

Definisi ATB mensyaratkan bahwa ATB harus memenuhi kriteria dapat diidentifikasi, dikendalikan oleh entitas, dan mempunyai potensi manfaat ekonomi masa depan. Masing-masing unsur tersebut diuraikan dibawah ini.

Yang dimaksud dengan kriteria dapat identifikasi adalah:

Kriteria dapat dipisahkan harus digunakan secara hati-hati, mengingat dalam perolehan aset pada suatu entitas kadang-kadang terjadi perolehan secara gabungan. Dalam hal ATB diperoleh bersama dengan sekelompok aset lainnya, transaksi ini bisa juga meliputi pengalihan hak hukum yang memungkinkan entitas untuk memperoleh manfaat masa depan dari hak tersebut. Dalam hal demikian entitas tetap harus mengidentifikasi adanya ATB tersebut. Beberapa ATB biasanya dapat dipisahkan dengan aset lainnya, seperti paten, hak cipta, merk dagang, dan franchise.

Sebagai ilustrasi, suatu entitas membeli hardware, software, dan modul untuk kegiatan tertentu. Sepanjang software tersebut dapat dipisahkan dari hardware terkait dan memberikan manfaat masa depan maka software tersebut diidentifikasi sebagai ATB. Sebaliknya dalam hal software komputer ternyata tidak dapat dipisahkan dari hardware yang tertentu, tanpa adanya software tersebut hardware tidak dapat beroperasi, maka software tersebut tidak dapat dipisahkan dengan hardware tersebut dan tidak dapat diperlakukan sebagai ATB tetapi sebagai bagian tak terpisahkan dari hardware dan diakui sebagai bagian dari  peralatan dan mesin.

Selain persyaratan dapat diidentifikasi sebagaimana diuraikan di muka, pengendalian merupakan syarat lainnya yang harus dipenuhi. Tanpa adanya kemampuan untuk mengendalikan aset maka sumber daya dimaksud tidak dapat diakui sebagai aset suatu entitas.

Suatu entitas disebut ”mengendalikan aset” jika entitas memiliki kemampuan untuk memperoleh manfaat ekonomi masa depan yang timbul dari aset tersebut dan dapat membatasi akses pihak lain dalam memperoleh manfaat ekonomi dari aset tersebut.  Kemampuan untuk mengendalikan aset ini pada umumnya didasarkan pada dokumen hukum yang sah dari lembaga yang berwenang, namun demikian dokumen hukum ini bukanlah sebagai suatu prasyarat yang wajib dipenuhi karena mungkin masih terdapat cara lain yang digunakan entitas untuk mengendalikan hak tersebut.

Pada suatu instansi, pemerintah bisa memperoleh manfaat ekonomi masa depan karena adanya pengetahuan teknis yang dimilikinya. Pengetahuan teknis ini dapat diperoleh dari riset atau pengembangan atau mungkin dari pendidikan dan pelatihan yang dilakukan. Dalam kondisi demikian timbul pertanyaan, apakah entitas mempunyai kemampuan untuk mengendalikan pengetahuan teknis yang diperoleh dari riset dan pengembangan tersebut. Kemampuan untuk mengendalikan ini harus dibuktikan dengan adanya hak cipta (copyrights), tanpa adanya hak cipta sulit bagi entitas untuk mengendalikan sumber daya tersebut.

Karakteristik aset secara umum adalah kemampuannya untuk dapat memberikan manfaat ekonomis dan jasa potensial (potential services). Manfaat ekonomis dapat menghasilkan aliran masuk atas kas, setara kas, barang, atau jasa ke pemerintah, sedangkan jasa yang melekat pada aset dapat saja memberiksan manfaat kepada pemerintah dalam bentuk lainnya, misalnya dalam meningkatkan pelayanan publik sebagai salah satu tujuan utama pemerintah.

Manfaat ekonomi masa depan yang dihasilkan oleh ATB juga dapat berupa pendapatan yang diperoleh dari penjualan barang atau jasa, penghematan biaya atau efisiensi, dan hasil lainnya seperti pendapatan dari penyewaan, pemberian lisensi, atau manfaat lainnya yang diperoleh dari pemanfaatan ATB. Manfaat lain ini bisa berupa peningkatan kualitas layanan atau keluaran, proses pelayanan yang lebih cepat, atau penurunan jumlah tenaga yang diperlukan untuk melaksanakan suatu tugas dan fungsi. Sebagai contoh, penerapan sistem on-line untuk perpanjangan Surat Ijin Mengemudi (SIM Keliling) mempercepat pemrosesan yang selanjutnya meningkatkan pelayanan pemerintah kepada masyarakat.

ATB terus berkembang dari waktu ke waktu. Di masa lalu ATB pada umumnya hanya dikenal di dunia komersial, seperti adanya goodwill yang timbul dari penggabungan unit usaha, hak paten, dan hak cipta. Namun selanjutnya ATB ini terus berkembang, termasuk yang dihasilkan oleh instansi pemerintah.

ATB yang dimiliki dan/atau dikuasai pemerintah dapat dibedakan berdasarkan jenis sumber daya, cara perolehan, dan masa manfaat.

Berdasarkan jenis sumber daya, ATB pemerintah dapat berupa:

Berdasarkan cara perolehan, ATB dapat berasal dari:

Berdasarkan masa manfaat, ATB dapat dibedakan menjadi dua, yaitu:

Untuk dapat diakui sebagai ATB maka suatu entitas harus dapat membuktikan bahwa aktivitas/kegiatan tersebut telah memenuhi:

Persyaratan ini berlaku untuk biaya yang diukur pada saat pengakuan (biaya perolehan transaksi pertukaran atau untuk ATB yang dihasilkan dari internal entitas, atau nilai wajar ATB pada saat diperoleh melalui transaksi yang bukan pertukaran) dan biaya yang dikeluarkan setelah perolehan untuk menambah, mengganti atau memeliharanya.

Sifat alamiah ATB, dalam banyak kasus, adalah tidak adanya penambahan nilai terhadap ATB tertentu atau penggantian dari sebagian ATB dimaksud. Oleh karena itu, kebanyakan pengeluaran setelah perolehan dari ATB mungkin dimaksudkan untuk memelihara kemungkinan manfaat ekonomi di masa datang atau jasa potensial yang terkandung dalam ATB dimaksud dan tidak lagi merupakan upaya untuk memenuhi definisi ATB dan kriteria pengakuannya. Dengan kata lain, seringkali sulit untuk mengatribusikan secara langsung pengeluaran setelah perolehan terhadap suatu ATB tertentu sehingga diperlakukan sebagai biaya operasional suatu entitas. Namun demikian, apabila memang terdapat pengeluaran setelah perolehan yang dapat diatribusikan langsung terhadap ATB tertentu, maka pengeluaran tersebut dapat dikapitalisasi ke dalam nilai ATB dimaksud.

Sesuatu diakui sebagai ATB jika dan hanya jika:

Suatu entitas harus menilai kemungkinan manfaat ekonomi di masa datang yang diharapkan atau jasa potensial dengan menggunakan dukungan asumsi logis yang mewakili estimasi terbaik dari manajemen tentang kondisi ekonomi yang akan hadir selama umur ekonomis dari ATB. Entitas menggunakan pertimbangan untuk menilai derajat kepastian aliran manfaat ekonomi di masa datang sebagai akibat dari penggunaan ATB dengan basis bukti-bukti yang tersedia pada saat pengakuan awal, dengan lebih menekankan pada bukti-bukti eksternal.

Kadangkala sulit untuk menentukan apakah pengembangan secara internal atas ATB memenuhi prinsip-prinsip pengakuan, terutama dalam:

Oleh karenanya, untuk melengkapi prinsip-prinsip umum pengakuan dan pengukuran diatas atas ATB, entitas harus menerapkan persyaratan dan pedoman dibawah ini.

Untuk menentukan apakah perolehan internal ATB memenuhi kriteria untuk pengakuan, perolehan ATB dikelompokkan dalam 2 tahap, yaitu:

Jika pemerintah tidak dapat membedakan tahap penelitian/riset dengan tahap pengembangan atas aktivitas/kegiatan internal untuk menghasilkan ATB, pemerintah harus memperlakukan seluruh pengeluaran atas aktivitas/kegiatan tersebut sebagai pengeluaran dalam tahap penelitian/riset.

Pengeluaran-pengeluaran untuk kegiatan/aktivitas penelitian/riset (atau tahap penelitian/riset dari kegiatan/aktivitas internal) tidak dapat diakui sebagai ATB. Pengeluaran-pengeluaran tersebut harus diakui sebagai beban pada saat terjadi.

Dalam tahap penelitian/riset dari kegiatan/aktivitas internal, pemerintah tidak/belum dapat memperlihatkan bahwa ATB telah ada dan akan menghasilkan manfaat ekonomi masa datang. Oleh karenanya, pengeluaran ini diakui sebagai biaya pada saat terjadi.

Contoh-contoh dari kegiatan penelitian/riset adalah:

ATB yang timbul dari pengembangan (atau dari tahapan pengembangan satu kegiatan internal) harus diakui jika, dan hanya jika, pemerintah dapat memperlihatkan seluruh kondisi dibawah ini, yaitu adanya:

Dalam tahap pengembangan atas aktivitas/kegiatan internal, dalam beberapa kasus, kemungkinan dapat diidentifikasikan adanya ATB dan menunjukkan bahwa aset tersebut akan menghasilkan manfaat ekonomis dimasa datang. Hal ini dikarenakan tahap pengembangan atas suatu aktivitas/kegiatan merupakan kelanjutan (further advance) atas tahap penelitian/riset.

Namun apakah hasil pengembangan tersebut nantinya akan menjadi ATB atau tidak haruslah terlebih dahulu memenuhi kriteria di atas. Apabila telah memenuhi kriteria di atas dan ditetapkan menjadi ATB, maka hanya pengeluaran yang terjadi setelah seluruh kriteria tersebut tercapai yang dapat dikapitalisasi menjadi nilai perolehan, sedangkan pengeluaran yang terjadi sebelum memenuhi kriteria tersebut dianggap sebagai beban pada saat terjadinya.

Satu hal yang paling krusial di dalam menentukan apakah sesuatu dapat ditetapkan sebagai ATB adalah penentuan apakah aset tersebut dapat dianggap mempunyai atau akan menghasilkan manfaat ekonomi atau sosial serta jasa potensial di masa yang akan datang. Untuk menetapkan apakah suatu kajian/pengembangan menghasilkan manfaat ekonomi dan atau sosial dimasa yang akan datang, suatu entitas harus mampu mengidentifikasi mengenai:

Contoh aktivitas-aktivitas pada tahap pengembangan adalah:

Pada praktek di pemerintahan terdapat dana penelitian yang dimiliki oleh suatu instansi tertentu namun dana ini dapat dipergunakan untuk membiayai penelitian yang dilakukan oleh perguruan tinggi atau lembaga-lembaga penelitian dan pengembangan.

Sesuai dengan konsep belanja dalam pemerintah dan konsep entitas maka entitas yang memiliki anggaran adalah yang berhak mencatat aset apabila dari belanja yang dikeluarkan dari  anggaran tersebut  menghasilkan aset walaupun penelitiannya dilakukan oleh lembaga lain. Hal ini juga sesuai dengan Peraturan Pemerintah No. 20 Tahun 2005 tentang Alih Teknologi Kekayaan Intelektual serta Hasil Kegiatan Penelitian dan Pengembangan oleh Perguruan Tinggi dan Lembaga Penelitian dan Pengembangan bahwa perguruan tinggi atau lembaga litbang yang memperoleh dana penelitian dari pemerintah tidak dapat mengalihkan pemilikan kekayaan intelektual serta hasil kegiatan penelitian dan pengembangan yang dilakukan. Ini menunjukkan bahwa tidak ada kontrol terhadap aset yang dihasilkan yang merupakan salah satu kriteria untuk mengakui ATB.

Namun demikian instansi pemerintah yang memberikan dana tidak dapat serta merta mengakui ATB tersebut, karena sesuai dengan karakteristik pengakuan ATB yang berasal dari Penelitian dan Pengembangan, pengakuan terhadap ATB tersebut adalah harus sesuai dengan kriteria pengakuan yaitu pada saat pengembangan sudah dapat dianggap mempunyai manfaat ekonomi dan/atau jasa potensial dimasa yang akan datang. Biaya perolehan ATB yang dihasilkan secara internal dari pengembangan adalah sejumlah pengeluaran yang dilakukan sejak tanggal ATB pertama kali memenuhi kriteria pengakuan. Sehingga tidak semua biaya penelitian yang telah dikeluarkan diakui sebagai ATB. Dengan demikian harus ada penjelasan yang memadai dalam Catatan atas Laporan Keuangan mengenai hal ini.

Dengan demikian pihak perguruan tinggi dan/atau lembaga litbang yang melakukan penelitian tidak mencatat ATB tersebut, namun sesuai dengan pasal 10 PP 20/2005, perguruan tinggi atau lembaga litbang tersebut adalah sebagai pengelola kekayaan intelektual serta hasil kegiatan penelitian dan pengembangan yang dilakukannya. Dalam pasal 11 PP tersebut juga disebutkan bahwa perguruan tinggi dan lembaga litbang tersebut mengupayakan perlindungan hukum atas pemilikan kekayaan intelektual serta hasil kegiatan penelitian dan pengembangan. Dengan demikian apabila hasil penelitian tersebut dipatenkan, dan biaya patennya dikeluarkan oleh instansi lembaga penelitian, maka ATB berupa paten tersebut dicatat oleh lembaga penelitian sebesar jumlah biaya patennya.

Dalam pengakuan software komputer sebagai ATB, ada beberapa hal yang perlu diperhatikan:

Software komputer dianggap dihasilkan secara internal jika diperoleh atau diproduksi oleh pemerintah atau suatu entitas yang dikontrak oleh pemerintah. Software komputer harus dianggap dihasilkan secara internal jika dikembangkan oleh instansi pemerintah atau oleh kontraktor pihak ketiga atas nama pemerintah.

Aktivitas-aktivitas yang dilakukan dalam pengembangan software komputer yang dihasilkan secara internal dapat dibagi menjadi beberapa tahap sebagai berikut:

Semua pengeluaran yang terkait dengan aktifitas pada tahap awal proyek harus menjadi beban pada saat terjadinya.

Semua pengeluaran pada tahap pengembangan aplikasi harus dikapitalisasi apabila memenuhi kondisi-kondisi sebagai berikut:

Semua pengeluaran yang terkait dengan aktivitas pada tahap setelah implementasi/operasionalisasi harus dianggap sebagai beban pada saat terjadinya.

Untuk menentukan perlakuan akuntansi membutuhkan identifikasi jenis, syarat dan ketentuan penggunaan terhadap software yang diperoleh secara external tersebut. Hal-hal yang perlu diidentifikasi terlebih dahulu adalah:

Dengan memperhatikan hal-hal tersebut di atas maka perlakuan akuntansi untuk software yang diperoleh secara pembelian dapat disimpulkan sebagai berikut:

Pada kebanyakan kasus, sifat alamiah ATB adalah tidak adanya penambahan nilai terhadap ATB tertentu atau penggantian dari sebagian ATB dimaksud setelah perolehan awal. Oleh karena itu, kebanyakan pengeluaran setelah perolehan dari ATB mungkin dimaksudkan untuk memelihara kemungkinan manfaat ekonomi di masa datang atau jasa potensial yang terkandung dalam ATB dimaksud dan tidak lagi merupakan upaya untuk memenuhi definisi ATB dan kriteria pengakuannya. Dengan kata lain, seringkali sulit untuk mengatribusikan secara langsung pengeluaran setelah perolehan terhadap suatu ATB tertentu sehingga diperlakukan sebagai biaya operasional suatu entitas. Namun demikian, apabila memang terdapat pengeluaran setelah perolehan yang dapat diatribusikan langsung terhadap ATB tertentu, maka pengeluaran tersebut dapat dikapitalisasi ke dalam nilai ATB dimaksud.

Kapitalisasi terhadap pengeluaran setelah perolehan terhadap software komputer harus memenuhi salah satu kriteria ini:

Apabila perubahan yang dilakukan tidak memenuhi salah satu kriteria di atas maka pengeluaran harus dianggap sebagai beban pemeliharaan pada saat terjadinya. Misalnya pengeluaran setelah perolehan terhadap software yang sifatnya hanya mengembalikan ke kondisi semula (misalnya, pengeluaran untuk teknisi software dalam rangka memperbaiki untuk dapat dioperasikan kembali), tidak perlu dikapitalisasi.

Pengeluaran yang meningkatkan masa manfaat dari software pada praktik umumnya tidak terjadi, yang ada adalah pengeluaran untuk perpanjangan ijin penggunaan/lisensi dari software atau up grade dari versi yang lama menjadi yang paling mutakhir yang lebih mendekati kepada perolehan software baru.

Berikut ini perlakuan akuntansi untuk perpanjangan lisensi:

Hak Paten adalah salah satu jenis ATB yang kemungkinan dapat dimiliki oleh Pemerintah yang perolehannya dapat berasal dari hasil Kajian dan Pengembangan atas penelitian yang dilakukan pemerintah atau pendaftaran atas suatu kekayaan/warisan budaya/sejarah yang dimiliki.

Untuk Hak Paten yang diperoleh untuk melindungi terhadap kekayaan/warisan budaya/sejarah, maka atas aset ini secara umum diakui pada saat dokumen hukum yang sah atas Hak Paten tersebut telah diperoleh. Namun untuk mengantisipasi lamanya jangka waktu terbitnya dokumen tersebut, maka entitas dapat mengakui sebagai Hak Paten  terlebih dahulu dengan nilai sebesar biaya pendaftarannya, kemudian memberikan penjelasan yang memadai dalam Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK).

Dalam praktek selama ini di Kementerian/Lembaga terdapat pula beberapa perlakuan pencatatan terhadap Hak Paten dari hasil kajian/pengembangan yang memerlukan perlakuan khusus. Untuk Hak Paten yang dalam proses pendaftaran dan dokumen sumber belum terbit, maka entitas dapat mengakui sebagai Hak Paten terlebih dahulu dengan nilai sebesar biaya pendaftaran ditambah nilai Hasil Kajian/Pengembangan yang telah dikapitalisasi sebagai ATB, kemudian memberikan penjelasan yang memadai dalam CaLK.

Terdapat kemungkinan pengembangan suatu Aset Tidak Berwujud yang diperoleh secara internal yang jangka waktu penyelesaiannya melebihi satu tahun anggaran atau pelaksanaan pengembangannya melewati tanggal pelaporan. Dalam hal terjadi seperti ini, maka atas pengeluaran yang telah terjadi dalam rangka pengembangan tersebut sampai dengan tanggal pelaporan harus diakui sebagai Aset Tidak Berwujud dalam pengerjaan (Intangible Asset-Work In Progress), dan setelah pekerjaan selesai kemudian akan direklasifikasi menjadi Aset Tidak Berwujud yang bersangkutan.

Secara umum, ATB pada awalnya diukur dengan harga perolehan, kecuali ketika ATB diperoleh dengan cara selain pertukaran yang awalnya diukur dengan nilai wajar.

Secara umum, harga yang harus dibayar entitas untuk memperoleh suatu ATB akan mencerminkan harapan mengenai kemungkinan bahwa manfaat ekonomi yang dharapkan dimasa datang atau jasa potensial yang melekat pada aset tersebut akan mengalir masuk kedalam entitas tersebut. Dengan kata lain, entitas pemerintah mengharapkan adanya manfaat ekonomi ataupun jasa potensial yang mengalir masuk. Oleh karenanya, kriteria pengakuan umum harus dapat dipenuhi dalam perolehan ini.

ATB yang diperoleh melalui pembelian dinilai berdasarkan biaya perolehan. Bila ATB diperoleh secara gabungan, harus dihitung nilai per masing-masing aset, yaitu dengan mengalokasikan harga gabungan tersebut berdasarkan perbandingan nilai wajar masing-masing aset yang bersangkutan.

Biaya untuk memperoleh ATB dengan pembelian biasanya dapat diukur secara memadai, khususnya bila berkenaan dengan kas atau aset moneter lainnya.

Biaya untuk memperoleh ATB dengan pembelian terdiri dari:

Contoh dari biaya yang dapat diatribusikan secara langsung adalah:

Contoh dari biaya yang bukan merupakan unsur ATB adalah:

Biaya-biaya perolehan ATB dalam nilai tercatat (carrying amount) atas ATB diakui sampai aset tersebut dalam kondisi yang mempunyai kemampuan untuk beroperasi seperti yang diinginkan oleh manajemen. Oleh karenanya, biaya-biaya yang dikeluarkan untuk menggunakan dan memanfaatkan ATB bukan merupakan bagian dari nilai tercatat ATB.

Perolehan ATB dari pertukaran aset yang dimiliki entitas dinilai sebesar nilai wajar dari aset yang diserahkan. Apabila terdapat aset lainnya dalam pertukaran, misalnya kas, maka hal  ini mengindikasikan bahwa pos yang dipertukarkan tidak mempunyai nilai yang sama sehingga pengukuran dinilai sebesar aset yang dipertukarkan ditambah dengan kas yang diserahkan.

Hasil berupa ATB dari kerjasama antar dua entitas atau lebih disajikan berdasarkan biaya perolehannya dan dicatat pada entitas yang menerima ATB tersebut sesuai dengan perjanjian dan atau peraturan yang berlaku.

ATB yang diperoleh dari donasi/hibah harus dicatat sebesar nilai wajar pada saat perolehan. Penyerahan ATB tersebut akan sangat andal bila didukung dengan bukti perpindahan kepemilikannya secara hukum, seperti adanya akta hibah.

ATB yang diperoleh dari pengembangan secara internal, misalnya hasil dari kegiatan pengembangan yang memenuhi syarat pengakuan, nilai perolehannya diakui sebesar biaya perolehan yang meliputi biaya yang dikeluarkan sejak ditetapkannya ATB tersebut memiliki masa manfaat di masa yang akan datang.

Pengeluaran atas unsur tidak berwujud yang awalnya telah diakui oleh entitas sebagai beban tidak boleh diakui sebagai bagian dari harga perolehan ATB di kemudian hari.

Terhadap ATB yang dihasilkan dari pengembangan software komputer yang memerlukan tiga tahap sebagaimana dimaksud dalam Bab III Aspek Pengakuan mengenai Perlakuan khusus untuk software komputer, maka tahap yang dapat dilakukan kapitalisasi adalah tahap pengembangan aplikasi, bila telah memenuhi kriteria dimaksud. Kapitalisasi dinilai sebesar pengeluarannya.

ATB yang berasal dari aset bersejarah (heritage assets) tidak diharuskan untuk disajikan di neraca namun aset tersebut harus diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan. Namun apabila ATB bersejarah tersebut didaftarkan untuk memperoleh hak paten maka hak patennya dicatat di neraca sebesar nilai pendaftarannya.

Sebagaimana telah dijelaskan sebelumnya, sifat alamiah ATB, dalam banyak kasus, adalah tidak adanya penambahan nilai terhadap ATB tertentu atau penggantian dari sebagian ATB dimaksud. Oleh karena itu, kebanyakan pengeluaran setelah perolehan dari ATB mungkin dimaksudkan untuk memelihara kemungkinan manfaat ekonomi di masa datang atau jasa potensial yang terkandung dalam ATB dimaksud dan tidak lagi merupakan upaya untuk memenuhi definisi ATB dan kriteria pengakuannya. Dengan kata lain, seringkali sulit untuk mengatribusikan secara langsung pengeluaran setelah perolehan terhadap suatu ATB tertentu sehingga diperlakukan sebagai biaya operasional suatu entitas. Namun demikian, apabila memang terdapat pengeluaran setelah perolehan yang dapat diatribusikan langsung terhadap ATB tertentu, maka pengeluaran tersebut dapat dikapitalisasi ke dalam nilai ATB dimaksud. Biaya yang telah Dibebankan Tidak Dapat Diakui sebagai Aset

Amortisasi adalah penyusutan terhadap ATB yang dialokasikan secara sistematis dan rasional selama masa manfaatnya. Masa manfaat ATB dapat dipengaruhi oleh berbagai faktor yang semuanya harus diperhitungkan dalam penetapan periode amortisasi. Masa manfaat tersebut dapat dibatasi oleh ketentuan hukum, peraturan, atau kontrak.

Untuk menerapkan amortisasi, sebuah entitas harus menilai apakah masa manfaat suatu aset tidak berwujud adalah terbatas atau tak terbatas dan, jika terbatas, jangka waktu atau jumlah produksi atau jumlah unit serupa yang dihasilkan, selama masa manfaat. Suatu aset tidak berwujud diakui entitas memiliki masa manfaat tak terbatas jika, berdasarkan analisis dari seluruh faktor relevan, tidak ada batas yang terlihat pada saat ini atas periode yang mana aset diharapkan menghasilkan arus kas neto bagi entitas.

Amortisasi suatu aset tidak berwujud dengan masa manfaat terbatas tidak berakhir jika aset tersebut tidak lagi digunakan, kecuali aset tersebut sudah sepenuhnya disusutkan atau digolongkan sebagai aset yang dimiliki untuk dijual.

Dalam hal manfaat ekonomis yang terkandung dalam suatu ATB terserap dalam menghasilkan aset lain, maka beban amortisasi merupakan bagian dari harga pokok aset lain tersebut dan dimasukkan ke dalam jumlah tercatatnya.

Amortisasi dapat dilakukan dengan berbagai metode seperti metode garis lurus, metode saldo menurun dan metode unit produksi. Metode yang digunakan dipilih berdasarkan pola konsumsi manfaat ekonomi masa depan yang diharapkan dan diterapkan secara konsisten dari periode ke periode lainnya, kecuali terdapat perubahan dalam perkiraan pola konsumsi tersebut.

Metode amortisasi yang digunakan harus menggambarkan pola konsumsi entitas atas manfaat ekonomis masa depan yang diharapkan. Jika pola tersebut tidak dapat ditentukan secara andal, digunakan metode garis lurus. Amortisasi yang dibebankan setiap periode disajikan dengan menyesuaikan akun ATB dan akun diinvestasikan pada Aset Lainnya.

Periode amortisasi dan metode amortisasi ditinjau setidaknya setiap akhir tahun buku. Jika perkiraan masa manfaat aset berbeda secara signifikan dengan estimasi–estimasi sebelumnya, periode amortisasi harus disesuaikan. Jika terjadi perubahan yang signifikan dalam perkiraan pola konsumsi manfaat ekonomis dari ATB, metode amortisasi harus disesuaikan untuk mencerminkan pola yang berubah tersebut. Seiring berjalannya waktu, pola manfaat ekonomis masa depan yang diharapkan mengalir ke entitas dari suatu aset tidak berwujud dapat berubah. Misalnya, dapat timbul indikasi bahwa metode amortisasi saldo menurun ternyata lebih tepat jika dibandingkan dengan metode garis lurus. Contoh lainnya adalah apabila penggunaan hak yang diperoleh melalui suatu lisensi ditangguhkan menunggu tindakan/putusan pada komponen lainnya dari suatu rencana kegiatan, manfaat ekonomis yang timbul dari aset tersebut mungkin tidak diterima hingga periode berikutnya.

Amortisasi hanya dapat diterapkan atas ATB yang memiliki masa manfaat terbatas dan pada umumnya ditetapkan dalam jumlah yang sama pada periode, atau dengan suatu basis alokasi garis lurus.

Aset tidak berwujud dengan masa manfaat yang terbatas (seperti paten, hak cipta, waralaba dengan masa manfaat terbatas, dll) harus diamortisasi selama masa manfaat atau masa secara hukum mana yang lebih pendek.

Nilai sisa dari ATB dengan masa manfaat yang terbatas harus diasumsikan bernilai nihil, kecuali:

Jumlah amortisasi ATB dengan masa manfaat yang terbatas dihitung setelah dikurangi nilai sisa. Nilai sisa selain nihil mengindikasikan bahwa entitas mengharapkan untuk melepas ATB tersebut sebelum akhir masa ekonominya.

Aset tidak berwujud dengan masa manfaat tidak terbatas (seperti goodwill, merek dagang, waralaba dengan kehidupan yang tak terbatas, abadi waralaba, dll) tidak boleh diamortisasi.

Masa manfaat suatu aset tidak berwujud yang tidak diamortisasi harus ditelaah setiap periode untuk menentukan apakah kejadian atau keadaan dapat terus mendukung masa manfaat aset tetap tak terbatas. Jika tidak, perubahan masa manfaat yang muncul dari tak terbatas menjadi terbatas harus dibukukan atau sesuai dengan perubahan dalam perkiraan akuntansi.

Suatu aset turun nilainya jika nilai tercatatnya melebihi nilai yang dapat diperoleh kembali. Penurunan nilai aset tersebut diakui sebagai kerugian dalam laporan keuangan. Kadang hal-hal yang terjadi setelah pembelian aset dan sebelum berakhirnya estimasi masa manfaat menjadi penyebab yang menurunkan nilai aset dan memerlukan penghapusan segera. Dengan demikian untuk menurunkan nilai aset tidak harus dengan membuat alokasi biaya perolehan yang normal sepanjang periode tertentu.

Suatu entitas disyaratkan untuk menguji aset tidak berwujud dengan masa manfaat tak terbatas untuk penurunan nilai dengan membandingkan jumlah terpulihkan dengan jumlah tercatatnya, yang dapat dilakukan setiap tahun; atau kapanpun terdapat indikasi bahwa aset tidak berwujud mengalami penurunan nilai. Walaupun keputusan mengenai apakah akan mengakui penurunan nilai dari aktiva operasi bukanlah suatu hal yang mudah.

Suatu aset ditinjau kembali untuk kemungkinan adanya penurunan nilai ketika ada perubahan yang material dalam cara aset tersebut digunakan atau dalam lingkungan usaha. Bila nilai pasar aset telah turun, maka suatu pengujian penurunan nilai harus dilakukan.

Pengungkapan harus memuat suatu penjelasan atas asset yang mengalami penurunan nilai, penjelasan tentang asumsi pengukuran dan segmen usaha yang terkena dampaknya. Kerugian karena penurunan nilai harus dimasukkan sebagai bagian dari pendapatan operasional, dan catatan yang mengungkapkan jumlah harus dibuat jika kerugian penurunan nilai tidak ditunjukan sebagai bagian perkiraan laporan pendapatan.

Mengkaji ulang masa manfaat aset tidak berwujud dari tak terbatas menjadi terbatas merupakan salah satu indikasi kemungkinan aset mengalami penurunan nilai. Sebagai hasilnya, entitas menguji aset atas penurunan nilai dengan membandingkan jumlah terpulihkan

ATB diperoleh dengan maksud untuk digunakan dalam mendukung kegiatan operasional pemerintah.  Namun demikian, pada saatnya suatu ATB harus dihentikan dari penggunaannya.  Beberapa keadaan dan alasan penghentian ATB antara lain adalah penjualan, pertukaran, hibah, atau berakhirnya masa manfaat ATB sehingga perlu diganti dengan yang baru. Secara umum, penghentian ATB dilakukan pada saat dilepaskan atau ATB tersebut tidak lagi memiliki manfaat ekonomi masa depan yang diharapkan dari penggunaan atau pelepasannya. 

Pelepasan ATB dilingkungan pemerintah lazim disebut sebagai pemindahtanganan. Sesuai dengan PMK Nomor 96/PMK.08/2007 tentang pengelolaan BMN, pemerintah dapat melakukan pemindahtanganan BMN yang di dalamnya termasuk ATB dengan cara:

Apabila suatu ATB tidak dapat digunakan karena ketinggalan jaman, tidak sesuai dengan kebutuhan organisasi yang makin berkembang, rusak berat, atau masa kegunaannya telah berakhir, maka ATB tersebut hakekatnya tidak lagi memiliki manfaat ekonomi masa depan, sehingga penggunaannya harus dihentikan.  Selanjutnya, terhadap aset tersebut secara akuntansi dapat dilepaskan, namun harus melalui proses yang dalam terminologi PMK Nomor 96/PMK.08/2007 tentang pengelolaan BMN disebut penghapusan.

Apabila suatu ATB dihentikan dari penggunaannya, baik karena dipindahtangankan maupun karena berakhirnya masa manfaat/tidak lagi memiliki manfaat ekonomi, maka pencatatan akun ATB yang bersangkutan harus ditutup.  

Dalam hal penghentian ATB merupakan akibat dari pemindahtanganan dengan cara dijual atau dipertukarkan sehingga pada saat terjadinya transaksi belum seluruh nilai buku ATB yang bersangkutan habis disusutkan, maka selisih antara harga jual atau harga pertukarannya dengan nilai buku ATB terkait diperlakukan sebagai penambah atau pengurang ekuitas dana. Penerimaan kas akibat penjualan dibukukan sebagai pendapatan dan dilaporkan pada Laporan Realisasi Anggaran.

Ilustrasi pencatatan Aset Tidak Berwujud  adalah sebagai berikut:

Pemerintah Daerah X telah membeli  Hak Paten atas Temuan yang berhubungan dengan penggunaan dan pemanfaatan mesin pengelola sampah menjadi pupuk dari Perusahaan Y. Perusahaan  dimaksud   menjual hak paten tersebut dengan nilai Rp. 1 milyar kepada Pemda X.

Jurnal akuntansi nya adalah:

Instansi B telah berhasil membuat disain struktur jembatan dan disain tersebut telah digunakan oleh Instansi lain bahkan perusahaan swasta untuk membuat jembatan di Indonesia. Instansi telah mengembangkan disain tersebut dengan biaya keseluruhan Rp. 700 juta.

Jurnal akuntansinya adalah:

Instansi X telah mendapat hibah dari perusahaan software berupa software yang dapat digunakan oleh Instansi itu sendiri atau dapat digunakan oleh pihak lain namun Instansi tersebut mendapatkan imbalan secara ekonomi. Nilai software tersebut telah diestimasi dan didapat nilai untuk software yang dihibahkan itu sejumlah Rp 1,5 milyar.

Jurnal akuntansinya:

Sebagaimana Lampiran III B Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun 2005 tentang SAP dan Buletin Teknis 01 tentang Penyusunan Neraca Awal Pemerintah Pusat, ATB disajikan dalam neraca sebagai bagian dari “Aset Lainnya”.

Laporan keuangan harus mengungkapkan hal-hal sebagai berikut untuk setiap golongan aset tidak berwujud, dengan membedakan antara aset tidak berwujud yang dihasilkan secara internal dan aset tidak berwujud lainnya:

Disamping informasi-informasi di atas, entitas juga perlu melaporkan perubahan-perubahan terhadap:

Laporan Keuangan juga harus mengungkapkan :

Laporan Keuangan harus mengungkapkan jumlah keseluruhan pengeluaran riset dan pengembangan yang diakui sebagai beban dalam periode berjalan. Pengeluaran riset dan pengembangan terdiri atas semua pengeluaran yang dapat dikaitkan secara langsung dengan kegiatan riset dan pengembangan atau yang dapat dialokasikan, secara rasional dan konsisten pada kegiatan-kegiatan tersebut.

Entitas juga perlu mengungkapkan gambaran mengenai setiap aset tidak berwujud yang sudah sepenuhnya diamortisasi yang masih digunakan.

Software merupakan salah satu yang berpotensi untuk menjadi ATB. Namun harus dipisahkan antara software yang dapat dikategorikan menjadi ATB dan yang tidak.

Dalam suatu pembelian peralatan komputer misalnya, terdapat software yang disebut dengan sistem operasi yang berfungsi menjalankan peralatan komputer tersebut. Apabila peralatan komputer tersebut tidak dilengkapi dengan sistem operasi ini maka peralatan komputer tidak dapat menjalankan fungsinya. Untuk software yang seperti ini bukan merupakan bagian yang terpisah dari peralatan komputer, sehingga tidak dapat dikategorikan ATB.

Apabila kemudian peralatan komputer tersebut dilengkapi dengan software lain misalnya untuk aplikasi pengetikan dan lain sebagainya, maka ini merupakan software yang terpisah dari peralatan komputer yang berarti harus diakui sebagai ATB.

Departemen Pekerjaan Umum membangun jembatan yang merupakan hasil desain dari LIPI. Dengan digunakannya desain ini untuk membangun jembatan tersebut, maka desain ini dapat dianggap telah memberikan manfaat ekonomi dan mempunyai manfaat masa yang akan datang bagi LIPI, namun oleh LIPI desain ini belum dipatenkan. Sehingga untuk pencatatannya pada Laporan Keuangan karena sudah memenuhi kriteria, harus dimasukkan sebagai ATB namun bukan sebagai Paten tetapi sebagai Hasil Kajian Yang Memberikan Manfaat Masa Yang Akan Datang. Apabila nantinya pihak LIPI mendaftarkan Patennya, maka seluruh hasil kajian yang telah dikapitalisasi termasuk biaya pendaftaran harus dikapitalisasi menjadi Hak Paten dalam neraca. Atas hal ini pihak LIPI harus memberikan penjelasan yang memadai mengenai pencatatan Hak Paten walaupun sertifikat patennya belum terbit. 

Suatu lembaga penelitian pemerintah mengadakan riset untuk mengembangkan peralatan dan perlengkapan kedokteran yang dapat meningkatkan efektifitas dan efisiensi prosedur pembedahan. Cakupan riset ini adalah meneliti perlengkapan yang digunakan untuk menutup luka setelah pembedahan, seperti benang jahit untuk luka bedah. Setelah melakukan penelitian selama beberapa waktu, para peneliti tersebut menemukan kombinasi microfiber yang apabila digunakan sebagai benang jahit luka bedah terbukti melalui test awal mempunyai daya tahan yang lebih baik dibandingkan benang jahit luka bedah yang ada sekarang. Para peneliti percaya bahwa benang jahit luka bedah yang baru ini sangat efektif digunakan untuk pembedahan yang membutuhkan luka bedah yang besar.

Hasil penelitian tersebut kemudian dipresentasikan di depan pimpinan lembaga penelitian tersebut. Pimpinan lembaga penelitian, berdasarkan penilaian atas presentasi tersebut kemudian memutuskan bahwa hasil kajian dan pengembangan dari proyek ini akan meningkatkan kualitas layanan kepada pasien pembedahan dan secara resmi menetapkan peneliti dan anggaran untuk pengembangan lebih lanjut.

Lembaga penelitian pemerintah tersebut harus sudah mulai mengakui pengeluaran yang terkait dengan pengembangan benang jahit luka bedah yang baru untuk dikapitalisasi dalam neraca sejak ada keputusan resmi tersebut dari pimpinan lembaga. Pada titik ini, kriteria khusus untuk pengakuan Hasil Kajian Yang Memberikan Manfaat dalam Jangka Panjang sebagai ATB yang dihasilkan secara internal telah terpenuhi. Tujuan dari proyek telah teridentifikasi yaitu pembuatan bahan untuk benang jahit luka bedah baru. Lembaga penelitian telah menentukan bahwa hasil pengembangan riset/kajian akan memberikan peningkatan jasa pelayanan kepada pasien bedah di rumah sakit. Test awal dan riset lainnya yang telah dilakukan memberikan gambaran kelayakan teknis untuk pembuatan bahan benang jahit luka bedah yang baru. Selain itu, komitmen pimpinan lembaga penelitian dengan penetapan peneliti dan anggaran untuk membiayai proyek tersebut menunjukkan niat, kemampuan dan kemauan untuk melanjutkan dan menyelesaikan proyek tersebut. Semua pengeluaran yang telah dikeluarkan sebelum keputusan resmi pimpinan lembaga penelitian dianggap sebagai biaya pada saat terjadinya. 

Berikut ini adalah contoh pengakuan perolehan software yang melalui pengembangan internal. Pada bulan Juli 2012, Direktorat Jenderal Pajak mengidentifikasi adanya kebutuhan aplikasi komputer baru untuk assessment pajak. Dari bulan Juli sampai Oktober 2012 tim ini telah melakukan beberapa pekerjaan yaitu:

·         Menentukan spesifikasi aplikasi komputer baru melalui wawancara kepada operator aplikasi dan pengguna dari informasi yang dihasilkan oleh aplikasi.

·         Menentukan spesifikasi sistem untuk aplikasi baru, termasuk menilai kesesuaian antara aplikasi yang telah ada dengan aplikasi yang terhubung misalnya sistem pelaporan keuangan.

·         Menilai sumber daya teknologi informasi internal yang dipunyai untuk menentukan apakah aplikasi dapat dikembangkan secara internal atau membeli aplikasi komersial.

·         Menerbitkan proposal permintaan untuk paket aplikasi komersial dan jasa instalasi dan melaksanakan wawancara dengan pihak penyedia barang.

Berdasarkan rekomendasi dari tim, maka diadakan pengadaan barang dan jasa untuk pekerjaan pengembangan aplikasi tersebut dengan nilai kontrak sebesar Rp 15 Milyar kepada Perusahaan A untuk membeli lisensi aplikasi yang dimiliki perusahaan tersebut yang akan dimodifikasi untuk memenuhi kebutuhan Ditjen Pajak. Ditjen Pajak juga menganggarkan untuk tahun 2013 sebesar Rp 16 Milyar untuk belanja aplikasi ini.

Instalasi aplikasi dilaksanakan mulai Januari sampai Juli 2013. Pengujian aplikasi dan hasil modifikasi selesai bulan Oktober 2013, dimana pada titik ini dapat dikatakan bahwa aplikasi secara substansi telah selesai dan dapat dioperasionalkan. Pemasukan informasi data penilaian pajak 2014 kedalam aplikasi serta pelatihan kepada pengguna dan operator aplikasi dilakukan antara bulan Oktober sampai dengan Desember 2013, sehingga aplikasi dapat digunakan untuk tahun anggaran 2014.

Ditjen Pajak menentukan bahwa pembiayaan keseluruhan proyek aplikasi komputer ini adalah sebesar Rp 17,15 Milyar, yang terdiri dari:

·         Pengeluaran terkait pekerjaan tim dari bulan Juli sampai dengan November 2012 sebesar Rp 1,5 Milyar.

·         Pengeluaran untuk pembelian aplikasi dan jasa instalasi Rp 14,6 Milyar.

·         Pengeluaran honor dan biaya terkait lainnya untuk pegawai yang terlibat dalam instalasi dan pengujian aplikasi Rp 0,5 Milyar.

·         Pengeluaran untuk pelatihan pengguna dan operator aplikasi Rp 0,3 Milyar.

·         Pengeluaran honor and biaya terkait lainnya untuk pegawai yang terlibat dalam pemasukkan data penilaian pajak 2014 Rp 0,25 Milyar.

Dari data-data di atas, aktifitas yang dilakukan oleh tim harus dianggap sebagai tahapan awal proyek, dan pengeluaran-pengeluaran yang terkait harus diperlakukan sebagai biaya pada saat terjadinya. Sehingga, untuk tahun anggaran yang berakhir tanggal 31 Desember 2012, Ditjen Pajak akan mencatat pengeluaran yang terkait dengan kegiatan tim sebesar Rp 1,5 Milyar sebagai biaya.

Perolehan lisensi untuk penggunaan aplikasi komersial, modifikasi, dan instalasi serta ujicoba yang dilaksanakan tahun 2013 harus dianggap sebagai aktifitas tahapan pengembangan aplikasi. Pengeluaran yang terkait sebesar Rp 15,1 Milyar harus dikapitalisasi pada neraca tahun 2013 karena tahapan awal proyek sudah selesai pada November 2012, dan Ditjen Pajak telah menganggarkan belanja untuk pengembangan aplikasi tahun 2013 yang menunjukkan bukti komitmen mereka untuk menyelesaikan proyek tersebut.

Aktifitas pelatihan yang dilakukan tahun 2013 harus dianggap sebagai tahapan aktifitas setelah implementasi/operasional dan dianggap sebagai biaya saat terjadinya. Begitupun juga dengan pengeluaran yang terkait aktifitas pemasukkan data ke dalam aplikasi harus diperlakukan sebagai biaya saat terjadinya. Dengan demikian total dana sebesar Rp 0,55 Milyar dari kedua aktifitas dimaksud harus dicatat sebagai biaya.ASET TIDAK BERWUJUD

Sejalan dengan telah diterbitkan dan diimplementasikannya Standar Akuntansi Pemerintahan (SAP) dalam rangka penyusunan laporan keuangan pemerintah, yang disusun oleh Komite Standar Akuntansi Pemerintahan (KSAP), perkembangan akuntansi pemerintahan di Indonesia telah berlangsung dengan sangat dinamis serta komplikatif  dengan adanya berbagai permasalahan dalam pengelolaan keuangan pemerintahan. Oleh karenanya SAP yang telah digunakan oleh Pemerintah Pusat maupun pemerintah daerah sebagai acuan dalam menyusun Laporan Keuangannya, dipandang perlu dilengkapi untuk dapat memenuhi kebutuhan penyusun dan pengguna baik Laporan Keuangan Pemerintah Pusat (LKPP) maupun Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD).

Beberapa permasalahan dimaksud yang cukup memerlukan perhatian dan perlakuan tertentu, salah satunya adalah transaksi-transaksi yang terkait dengan Aset Tidak Berwujud (ATB). Dalam PP 71/2010 Lampiran 2, ATB belum diatur secara terperinci. Paragraf 50 PSAP 01 tentang Penyajian Laporan Keuangan menyatakan bahwa ATB merupakan bagian dari Aset Nonlancar yang digunakan secara langsung atau tidak langsung untuk kegiatan pemerintah atau yang digunakan masyarakat umum. Kemudian pada paragraf 60 disebutkan bahwa ATB adalah merupakan bagian dari Aset Nonlancar lainnya yang di neraca diklasifikasikan dan disajikan sebagai Aset Lainnya. Penjelasan yang lebih terinci mengenai ATB terdapat pada Buletin Teknis 01 mengenai Penyusunan Neraca Awal Pemerintah Pusat. Selain definisi ATB dan penjelasan bahwa ATB merupakan bagian dari Aset Lainnya, Buletin Teknis 01 menguraikan jenis-jenis atau cakupan dari ATB tersebut yang meliputi; Software komputer, lisensi dan franchise, hak cipta (copyright); paten; dan hak lainnya, serta hasil kajian/pengembangan yang memberikan manfaat jangka panjang, serta memberikan ilustrasi dan jurnal untuk mencatat saldo awal ATB.

Dengan penjelasan yang sangat minim ini tentu saja berpotensi pada kurang akuratnya pencatatan terhadap transaksi ATB tersebut. Sebagai bagian dari neraca, ATB juga memerlukan standar akuntansi untuk memberi penjelasan yang terkait dengan pengakuan, pengukuran, serta pengungkapan dan penyajian dalam laporan keuangan. Selain itu juga terdapat kemungkinan adanya perlakuan khusus, contohnya yang terkait dengan amortisasi dan penghentian serta penghapusannya.  

Dalam praktiknya terdapat beberapa permasalahan pencatatan ATB di beberapa Kementrian/Lembaga (K/L) maupun Pemda antara lain dalam hal pengidentifikasian dan pencatatan hasil kajian, pengidentifikasian dan pencatatan ATB yang diperoleh dari dana bantuan penelitian instansi lain dan sharing dana penelitian bersama, penilaian dan pencatatan paten, serta pengidentifikasian dan pencatatan software.

 Permasalahan yang sering timbul terkait dengan Hasil Kajian/Pengembangan adalah menentukan bagaimana kriteria memberikan manfaat dalam jangka panjang dan yang tidak. Tidak jelasnya batasan manfaat dalam jangka panjang yang akan diperoleh dapat berakibat pada ketidakakuratan pencatatan yang berujung pada overstated atau understated atas nilai ATB dalam neraca.

Permasalahan lain yang timbul sehubungan dengan ATB adalah kepemilikannya bila didanai lebih dari satu K/L. Sebagai contoh, pada K/L yang mempunyai alokasi dana bantuan penelitian seperti Kementerian Negara Riset dan Teknologi, yang dananya disalurkan kepada instansi-instansi pemerintah lain untuk melakukan penelitian seperti LIPI, BPPT, dan lainnya. Apabila hasil penelitian ini nantinya menjadi suatu ATB, timbul pertanyaan instansi mana yang berhak mencatat ATB tersebut. Di dalam pasal 5 ayat (1) Peraturan Pemerintah Nomor 20 Tahun 2005 tentang Alih Teknologi Kekayaan Intelektual serta Hasil Kegiatan Penelitian dan Pengembangan oleh Perguruan Tinggi dan Lembaga Penelitian dan Pengembangan, hanya disebutkan bahwa Kekayaan intelektual serta hasil kegiatan penelitian dan pengembangan oleh perguruan tinggi dan lembaga penelitian dan pengembangan yang dibiayai sepenuhnya oleh Pemerintah dan/atau Pemerintah Daerah merupakan milik Pemerintah dan/atau Pemerintah Daerah. Pasal ini tidak menjelaskan mengenai kepemilikan apabila baik pemberi dana maupun penerima dana penelitian adalah sesama instansi pemerintah.

K/L juga sering dihadapi dengan masalah kapan saatnya suatu ATB dapat dicatat di neraca. Pada beberapa K/L, terdapat perbedaan dalam penilaian ATB khususnya yang terkait dengan pencatatan paten. Kasus pada LIPI, terdapat pendapat  bahwa paten yang dicatat dalam neraca sebagai ATB adalah yang sudah tersertifikasi. Sedangkan yang belum tersertifikasi tidak dimasukkan sebagai ATB pada neraca. Terdapat pendapat lain bahwa semua paten baik yang tersertifikasi maupun belum harus dicatat di neraca sebagai ATB.

Selain beberapa permasalahan di atas masih ada permasalahan lain terkait ATB yang terjadi di Pemerintah Pusat maupun pemerintah daerah, contohnya mengenai Software Komputer. Kebanyakan K/L ataupun Satuan Kerja Perangkat Daerah belum mempunyai pedoman untuk mengklasifikasikan software komputer yang masuk kategori Peralatan dan Mesin ataupun yang masuk dan dicatat sebagai ATB. Dengan demikian berdasarkan permasalahan-permasalahan tersebut, maka diperlukan pedoman teknis yang dituangkan dalam Buletin Teknis ini agar terdapat persamaan persepsi dalam hal pengakuan, pencatatan dan pengungkapannya.

Melihat kompleksitas berbagai macam transaksi ATB dan kemungkinan tingkat materialitas yang cukup signifikan yang dapat mempengaruhi keakuratan laporan keuangan, maka Buletin Teknis tentang ATB ini menjadi sangat krusial untuk disusun dan dipedomani. Tidak saja diperlukan untuk memberikan jawaban atas permasalahan yang timbul, namun juga memberikan kepastian hukum dan menjamin kewajaran penyajian setiap transaksi ATB pada LKPP dan LKPD.

Tujuan dari Buletin Teknis ini adalah untuk memberikan pedoman perlakuan akuntansi atas ATB yang tidak secara khusus diatur pada satu standar atau bulletin teknis lainnya. Buletin teknis ini mewajibkan entitas pemerintah untuk mengakui ATB jika, dan hanya jika telah memenuhi kriteria yang ditetapkan. Buletin Teknis ini juga menguraikan bagaimana mengukur nilai tercatat atas ATB dan menguraikan pengungkapan yang diharuskan berkenaan dengan ATB.

Buletin teknis ini mengatur perlakuan ATB pemerintah, kecuali:

ATB merupakan salah satu jenis aset yang berpotensi dimiliki oleh kementerian/lembaga/pemerintah daerah. Aset ini juga sering dihubungkan dengan hasil kegiatan entitas dalam menjalankan tugas dan fungsi penelitian dan pengembangan dan sebagian diperoleh dari proses pengadaan dari luar entitas. Walaupun telah banyak ATB yang diidentifikasi dimiliki pemerintah, namun SAP belum mengatur secara memadai tentang akuntansi dan  pelaporan ATB ini. Pengertian, kriteria, dan jenis-jenis ATB harus benar-benar dipahami agar aset ini benar-benar dipertanggungjawabkan secara akuntabel dan transparan.

Pemerintah banyak mengeluarkan sumber daya untuk melakukan kegiatan-kegiatan dalam rangka memperoleh, mengembangkan, memelihara, dan memperkuat sumber daya tak berwujud, seperti ilmu pengetahuan, teknologi,  rancangan dan implementasi suatu sistem atau proses yang baru, dan kekayaan intelektual.  Berbagai entitas berupaya untuk terus melakukan riset dan pengembangan, terlebih bagi entitas yang mempunyai tugas dan fungsi melakukan kegiatan riset dan penelitian, yang sebagian besar anggarannya dialokasikan untuk riset dan pengembangan. Namun apakah semua hasil yang diperoleh dari kegiatan dimaksud merupakan ATB.

Secara umum, ATB didefinisikan sebagai aset non-moneter yang dapat diidentifikasi dan tidak mempunyai wujud fisik. Aset non-moneter artinya aset ini bukan merupakan kas atau setara kas atau aset yang akan diterima dalam bentuk kas yang jumlahnya pasti atau dapat ditentukan. Banyak aset, misalnya aset tetap, memiliki bentuk fisik. Namun demikian, bentuk fisik tersebut tidak esensial untuk menentukan keberadaan aset; karena itu, paten dan hak cipta, misalnya, merupakan aset pemerintah apabila pemerintah dapat memperoleh manfaat ekonomi di masa depan dan pemerintah menguasai masing-masing aset tersebut.

Sebagai salah satu unsur dari aset, ATB juga harus memenuhi kriteria aset terlebih dahulu untuk dapat dipertanggungjawabkan dalam laporan keuangan. Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintah paragraph 84 menyatakan bahwa “aset diakui pada saat potensi manfaat ekonomi masa depan diperoleh pemerintah dan mempunyai nilai atau biaya yang dapat diukur dengan andal”. Pengertian mengenai potensi manfaat ekonomi masa depan sering kali menimbulkan keraguan dari kementerian/lembaga/pemerintah daerah untuk menetapkan apakah suatu kegiatan mempunyai potensi manfaat ekonomi masa depan atau tidak.

Pengertian akan potensi manfaat ekonomi masa depan dalam definisi aset juga diuraikan pada Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintah paragraph 61 yaitu ”potensi aset tersebut untuk memberikan sumbangan, baik langsung maupun tidak langsung, bagi kegiatan operasional pemerintah, berupa aliran pendapatan atau penghematan belanja bagi pemerintah”. Lebih jauh lagi dalam IPSAS # 1, Presentation of Financial Statements menambahkan “service potential” selain manfaat ekonomis dalam definisi aset.

Potensi tersebut dapat berbentuk sesuatu yang produktif dan merupakan bagian dari aktivitas operasional pemerintah. Mungkin pula berbentuk sesuatu yang dapat diubah menjadi kas atau setara kas atau berbentuk kemampuan untuk mengurangi pengeluaran kas, seperti penurunan biaya akibat penggunaan proses produksi alternatif.

Potensi manfaat ekonomi masa depan yang terwujud dalam aset dapat mengalir ke dalam pemerintah dengan beberapa cara. Misalnya, aset dapat:

Dengan memperhatikan pengertian aset dan ATB diatas, perlu diperhatikan secara cermat bahwa dalam menentukan suatu aset tetap harus memenuhi kriteria untuk dapat diperlakukan sebagai ATB. Apabila hasil penilaian atas kriteria tersebut ternyata bahwa pengeluaran tersebut tidak memenuhi pengertian ATB sebagaimana dipersyaratkan pada bagian 2.2, maka pengeluaran biaya yang terjadi untuk memperoleh atau mengembangkan aset secara internal dimaksud tidak dapat diakui sebagai ATB dan seluruh biaya yang terjadi langsung dibebankan sebagai biaya pada tahun terjadinya pengeluaran.

Definisi ATB mensyaratkan bahwa ATB harus memenuhi kriteria dapat diidentifikasi, dikendalikan oleh entitas, dan mempunyai potensi manfaat ekonomi masa depan. Masing-masing unsur tersebut diuraikan dibawah ini.

Yang dimaksud dengan kriteria dapat identifikasi adalah:

Kriteria dapat dipisahkan harus digunakan secara hati-hati, mengingat dalam perolehan aset pada suatu entitas kadang-kadang terjadi perolehan secara gabungan. Dalam hal ATB diperoleh bersama dengan sekelompok aset lainnya, transaksi ini bisa juga meliputi pengalihan hak hukum yang memungkinkan entitas untuk memperoleh manfaat masa depan dari hak tersebut. Dalam hal demikian entitas tetap harus mengidentifikasi adanya ATB tersebut. Beberapa ATB biasanya dapat dipisahkan dengan aset lainnya, seperti paten, hak cipta, merk dagang, dan franchise.

Sebagai ilustrasi, suatu entitas membeli hardware, software, dan modul untuk kegiatan tertentu. Sepanjang software tersebut dapat dipisahkan dari hardware terkait dan memberikan manfaat masa depan maka software tersebut diidentifikasi sebagai ATB. Sebaliknya dalam hal software komputer ternyata tidak dapat dipisahkan dari hardware yang tertentu, tanpa adanya software tersebut hardware tidak dapat beroperasi, maka software tersebut tidak dapat dipisahkan dengan hardware tersebut dan tidak dapat diperlakukan sebagai ATB tetapi sebagai bagian tak terpisahkan dari hardware dan diakui sebagai bagian dari  peralatan dan mesin.

Selain persyaratan dapat diidentifikasi sebagaimana diuraikan di muka, pengendalian merupakan syarat lainnya yang harus dipenuhi. Tanpa adanya kemampuan untuk mengendalikan aset maka sumber daya dimaksud tidak dapat diakui sebagai aset suatu entitas.

Suatu entitas disebut ”mengendalikan aset” jika entitas memiliki kemampuan untuk memperoleh manfaat ekonomi masa depan yang timbul dari aset tersebut dan dapat membatasi akses pihak lain dalam memperoleh manfaat ekonomi dari aset tersebut.  Kemampuan untuk mengendalikan aset ini pada umumnya didasarkan pada dokumen hukum yang sah dari lembaga yang berwenang, namun demikian dokumen hukum ini bukanlah sebagai suatu prasyarat yang wajib dipenuhi karena mungkin masih terdapat cara lain yang digunakan entitas untuk mengendalikan hak tersebut.

Pada suatu instansi, pemerintah bisa memperoleh manfaat ekonomi masa depan karena adanya pengetahuan teknis yang dimilikinya. Pengetahuan teknis ini dapat diperoleh dari riset atau pengembangan atau mungkin dari pendidikan dan pelatihan yang dilakukan. Dalam kondisi demikian timbul pertanyaan, apakah entitas mempunyai kemampuan untuk mengendalikan pengetahuan teknis yang diperoleh dari riset dan pengembangan tersebut. Kemampuan untuk mengendalikan ini harus dibuktikan dengan adanya hak cipta (copyrights), tanpa adanya hak cipta sulit bagi entitas untuk mengendalikan sumber daya tersebut.

Karakteristik aset secara umum adalah kemampuannya untuk dapat memberikan manfaat ekonomis dan jasa potensial (potential services). Manfaat ekonomis dapat menghasilkan aliran masuk atas kas, setara kas, barang, atau jasa ke pemerintah, sedangkan jasa yang melekat pada aset dapat saja memberiksan manfaat kepada pemerintah dalam bentuk lainnya, misalnya dalam meningkatkan pelayanan publik sebagai salah satu tujuan utama pemerintah.

Manfaat ekonomi masa depan yang dihasilkan oleh ATB juga dapat berupa pendapatan yang diperoleh dari penjualan barang atau jasa, penghematan biaya atau efisiensi, dan hasil lainnya seperti pendapatan dari penyewaan, pemberian lisensi, atau manfaat lainnya yang diperoleh dari pemanfaatan ATB. Manfaat lain ini bisa berupa peningkatan kualitas layanan atau keluaran, proses pelayanan yang lebih cepat, atau penurunan jumlah tenaga yang diperlukan untuk melaksanakan suatu tugas dan fungsi. Sebagai contoh, penerapan sistem on-line untuk perpanjangan Surat Ijin Mengemudi (SIM Keliling) mempercepat pemrosesan yang selanjutnya meningkatkan pelayanan pemerintah kepada masyarakat.

ATB terus berkembang dari waktu ke waktu. Di masa lalu ATB pada umumnya hanya dikenal di dunia komersial, seperti adanya goodwill yang timbul dari penggabungan unit usaha, hak paten, dan hak cipta. Namun selanjutnya ATB ini terus berkembang, termasuk yang dihasilkan oleh instansi pemerintah.

ATB yang dimiliki dan/atau dikuasai pemerintah dapat dibedakan berdasarkan jenis sumber daya, cara perolehan, dan masa manfaat.

Berdasarkan jenis sumber daya, ATB pemerintah dapat berupa:

Berdasarkan cara perolehan, ATB dapat berasal dari:

Berdasarkan masa manfaat, ATB dapat dibedakan menjadi dua, yaitu:

Untuk dapat diakui sebagai ATB maka suatu entitas harus dapat membuktikan bahwa aktivitas/kegiatan tersebut telah memenuhi:

Persyaratan ini berlaku untuk biaya yang diukur pada saat pengakuan (biaya perolehan transaksi pertukaran atau untuk ATB yang dihasilkan dari internal entitas, atau nilai wajar ATB pada saat diperoleh melalui transaksi yang bukan pertukaran) dan biaya yang dikeluarkan setelah perolehan untuk menambah, mengganti atau memeliharanya.

Sifat alamiah ATB, dalam banyak kasus, adalah tidak adanya penambahan nilai terhadap ATB tertentu atau penggantian dari sebagian ATB dimaksud. Oleh karena itu, kebanyakan pengeluaran setelah perolehan dari ATB mungkin dimaksudkan untuk memelihara kemungkinan manfaat ekonomi di masa datang atau jasa potensial yang terkandung dalam ATB dimaksud dan tidak lagi merupakan upaya untuk memenuhi definisi ATB dan kriteria pengakuannya. Dengan kata lain, seringkali sulit untuk mengatribusikan secara langsung pengeluaran setelah perolehan terhadap suatu ATB tertentu sehingga diperlakukan sebagai biaya operasional suatu entitas. Namun demikian, apabila memang terdapat pengeluaran setelah perolehan yang dapat diatribusikan langsung terhadap ATB tertentu, maka pengeluaran tersebut dapat dikapitalisasi ke dalam nilai ATB dimaksud.

Sesuatu diakui sebagai ATB jika dan hanya jika:

Suatu entitas harus menilai kemungkinan manfaat ekonomi di masa datang yang diharapkan atau jasa potensial dengan menggunakan dukungan asumsi logis yang mewakili estimasi terbaik dari manajemen tentang kondisi ekonomi yang akan hadir selama umur ekonomis dari ATB. Entitas menggunakan pertimbangan untuk menilai derajat kepastian aliran manfaat ekonomi di masa datang sebagai akibat dari penggunaan ATB dengan basis bukti-bukti yang tersedia pada saat pengakuan awal, dengan lebih menekankan pada bukti-bukti eksternal.

Kadangkala sulit untuk menentukan apakah pengembangan secara internal atas ATB memenuhi prinsip-prinsip pengakuan, terutama dalam:

Oleh karenanya, untuk melengkapi prinsip-prinsip umum pengakuan dan pengukuran diatas atas ATB, entitas harus menerapkan persyaratan dan pedoman dibawah ini.

Untuk menentukan apakah perolehan internal ATB memenuhi kriteria untuk pengakuan, perolehan ATB dikelompokkan dalam 2 tahap, yaitu:

Jika pemerintah tidak dapat membedakan tahap penelitian/riset dengan tahap pengembangan atas aktivitas/kegiatan internal untuk menghasilkan ATB, pemerintah harus memperlakukan seluruh pengeluaran atas aktivitas/kegiatan tersebut sebagai pengeluaran dalam tahap penelitian/riset.

Pengeluaran-pengeluaran untuk kegiatan/aktivitas penelitian/riset (atau tahap penelitian/riset dari kegiatan/aktivitas internal) tidak dapat diakui sebagai ATB. Pengeluaran-pengeluaran tersebut harus diakui sebagai beban pada saat terjadi.

Dalam tahap penelitian/riset dari kegiatan/aktivitas internal, pemerintah tidak/belum dapat memperlihatkan bahwa ATB telah ada dan akan menghasilkan manfaat ekonomi masa datang. Oleh karenanya, pengeluaran ini diakui sebagai biaya pada saat terjadi.

Contoh-contoh dari kegiatan penelitian/riset adalah:

ATB yang timbul dari pengembangan (atau dari tahapan pengembangan satu kegiatan internal) harus diakui jika, dan hanya jika, pemerintah dapat memperlihatkan seluruh kondisi dibawah ini, yaitu adanya:

Dalam tahap pengembangan atas aktivitas/kegiatan internal, dalam beberapa kasus, kemungkinan dapat diidentifikasikan adanya ATB dan menunjukkan bahwa aset tersebut akan menghasilkan manfaat ekonomis dimasa datang. Hal ini dikarenakan tahap pengembangan atas suatu aktivitas/kegiatan merupakan kelanjutan (further advance) atas tahap penelitian/riset.

Namun apakah hasil pengembangan tersebut nantinya akan menjadi ATB atau tidak haruslah terlebih dahulu memenuhi kriteria di atas. Apabila telah memenuhi kriteria di atas dan ditetapkan menjadi ATB, maka hanya pengeluaran yang terjadi setelah seluruh kriteria tersebut tercapai yang dapat dikapitalisasi menjadi nilai perolehan, sedangkan pengeluaran yang terjadi sebelum memenuhi kriteria tersebut dianggap sebagai beban pada saat terjadinya.

Satu hal yang paling krusial di dalam menentukan apakah sesuatu dapat ditetapkan sebagai ATB adalah penentuan apakah aset tersebut dapat dianggap mempunyai atau akan menghasilkan manfaat ekonomi atau sosial serta jasa potensial di masa yang akan datang. Untuk menetapkan apakah suatu kajian/pengembangan menghasilkan manfaat ekonomi dan atau sosial dimasa yang akan datang, suatu entitas harus mampu mengidentifikasi mengenai:

Contoh aktivitas-aktivitas pada tahap pengembangan adalah:

Pada praktek di pemerintahan terdapat dana penelitian yang dimiliki oleh suatu instansi tertentu namun dana ini dapat dipergunakan untuk membiayai penelitian yang dilakukan oleh perguruan tinggi atau lembaga-lembaga penelitian dan pengembangan.

Sesuai dengan konsep belanja dalam pemerintah dan konsep entitas maka entitas yang memiliki anggaran adalah yang berhak mencatat aset apabila dari belanja yang dikeluarkan dari  anggaran tersebut  menghasilkan aset walaupun penelitiannya dilakukan oleh lembaga lain. Hal ini juga sesuai dengan Peraturan Pemerintah No. 20 Tahun 2005 tentang Alih Teknologi Kekayaan Intelektual serta Hasil Kegiatan Penelitian dan Pengembangan oleh Perguruan Tinggi dan Lembaga Penelitian dan Pengembangan bahwa perguruan tinggi atau lembaga litbang yang memperoleh dana penelitian dari pemerintah tidak dapat mengalihkan pemilikan kekayaan intelektual serta hasil kegiatan penelitian dan pengembangan yang dilakukan. Ini menunjukkan bahwa tidak ada kontrol terhadap aset yang dihasilkan yang merupakan salah satu kriteria untuk mengakui ATB.

Namun demikian instansi pemerintah yang memberikan dana tidak dapat serta merta mengakui ATB tersebut, karena sesuai dengan karakteristik pengakuan ATB yang berasal dari Penelitian dan Pengembangan, pengakuan terhadap ATB tersebut adalah harus sesuai dengan kriteria pengakuan yaitu pada saat pengembangan sudah dapat dianggap mempunyai manfaat ekonomi dan/atau jasa potensial dimasa yang akan datang. Biaya perolehan ATB yang dihasilkan secara internal dari pengembangan adalah sejumlah pengeluaran yang dilakukan sejak tanggal ATB pertama kali memenuhi kriteria pengakuan. Sehingga tidak semua biaya penelitian yang telah dikeluarkan diakui sebagai ATB. Dengan demikian harus ada penjelasan yang memadai dalam Catatan atas Laporan Keuangan mengenai hal ini.

Dengan demikian pihak perguruan tinggi dan/atau lembaga litbang yang melakukan penelitian tidak mencatat ATB tersebut, namun sesuai dengan pasal 10 PP 20/2005, perguruan tinggi atau lembaga litbang tersebut adalah sebagai pengelola kekayaan intelektual serta hasil kegiatan penelitian dan pengembangan yang dilakukannya. Dalam pasal 11 PP tersebut juga disebutkan bahwa perguruan tinggi dan lembaga litbang tersebut mengupayakan perlindungan hukum atas pemilikan kekayaan intelektual serta hasil kegiatan penelitian dan pengembangan. Dengan demikian apabila hasil penelitian tersebut dipatenkan, dan biaya patennya dikeluarkan oleh instansi lembaga penelitian, maka ATB berupa paten tersebut dicatat oleh lembaga penelitian sebesar jumlah biaya patennya.

Dalam pengakuan software komputer sebagai ATB, ada beberapa hal yang perlu diperhatikan:

Software komputer dianggap dihasilkan secara internal jika diperoleh atau diproduksi oleh pemerintah atau suatu entitas yang dikontrak oleh pemerintah. Software komputer harus dianggap dihasilkan secara internal jika dikembangkan oleh instansi pemerintah atau oleh kontraktor pihak ketiga atas nama pemerintah.

Aktivitas-aktivitas yang dilakukan dalam pengembangan software komputer yang dihasilkan secara internal dapat dibagi menjadi beberapa tahap sebagai berikut:

Semua pengeluaran yang terkait dengan aktifitas pada tahap awal proyek harus menjadi beban pada saat terjadinya.

Semua pengeluaran pada tahap pengembangan aplikasi harus dikapitalisasi apabila memenuhi kondisi-kondisi sebagai berikut:

Semua pengeluaran yang terkait dengan aktivitas pada tahap setelah implementasi/operasionalisasi harus dianggap sebagai beban pada saat terjadinya.

Untuk menentukan perlakuan akuntansi membutuhkan identifikasi jenis, syarat dan ketentuan penggunaan terhadap software yang diperoleh secara external tersebut. Hal-hal yang perlu diidentifikasi terlebih dahulu adalah:

Dengan memperhatikan hal-hal tersebut di atas maka perlakuan akuntansi untuk software yang diperoleh secara pembelian dapat disimpulkan sebagai berikut:

Pada kebanyakan kasus, sifat alamiah ATB adalah tidak adanya penambahan nilai terhadap ATB tertentu atau penggantian dari sebagian ATB dimaksud setelah perolehan awal. Oleh karena itu, kebanyakan pengeluaran setelah perolehan dari ATB mungkin dimaksudkan untuk memelihara kemungkinan manfaat ekonomi di masa datang atau jasa potensial yang terkandung dalam ATB dimaksud dan tidak lagi merupakan upaya untuk memenuhi definisi ATB dan kriteria pengakuannya. Dengan kata lain, seringkali sulit untuk mengatribusikan secara langsung pengeluaran setelah perolehan terhadap suatu ATB tertentu sehingga diperlakukan sebagai biaya operasional suatu entitas. Namun demikian, apabila memang terdapat pengeluaran setelah perolehan yang dapat diatribusikan langsung terhadap ATB tertentu, maka pengeluaran tersebut dapat dikapitalisasi ke dalam nilai ATB dimaksud.

Kapitalisasi terhadap pengeluaran setelah perolehan terhadap software komputer harus memenuhi salah satu kriteria ini:

Apabila perubahan yang dilakukan tidak memenuhi salah satu kriteria di atas maka pengeluaran harus dianggap sebagai beban pemeliharaan pada saat terjadinya. Misalnya pengeluaran setelah perolehan terhadap software yang sifatnya hanya mengembalikan ke kondisi semula (misalnya, pengeluaran untuk teknisi software dalam rangka memperbaiki untuk dapat dioperasikan kembali), tidak perlu dikapitalisasi.

Pengeluaran yang meningkatkan masa manfaat dari software pada praktik umumnya tidak terjadi, yang ada adalah pengeluaran untuk perpanjangan ijin penggunaan/lisensi dari software atau up grade dari versi yang lama menjadi yang paling mutakhir yang lebih mendekati kepada perolehan software baru.

Berikut ini perlakuan akuntansi untuk perpanjangan lisensi:

Hak Paten adalah salah satu jenis ATB yang kemungkinan dapat dimiliki oleh Pemerintah yang perolehannya dapat berasal dari hasil Kajian dan Pengembangan atas penelitian yang dilakukan pemerintah atau pendaftaran atas suatu kekayaan/warisan budaya/sejarah yang dimiliki.

Untuk Hak Paten yang diperoleh untuk melindungi terhadap kekayaan/warisan budaya/sejarah, maka atas aset ini secara umum diakui pada saat dokumen hukum yang sah atas Hak Paten tersebut telah diperoleh. Namun untuk mengantisipasi lamanya jangka waktu terbitnya dokumen tersebut, maka entitas dapat mengakui sebagai Hak Paten  terlebih dahulu dengan nilai sebesar biaya pendaftarannya, kemudian memberikan penjelasan yang memadai dalam Catatan atas Laporan Keuangan (CaLK).

Dalam praktek selama ini di Kementerian/Lembaga terdapat pula beberapa perlakuan pencatatan terhadap Hak Paten dari hasil kajian/pengembangan yang memerlukan perlakuan khusus. Untuk Hak Paten yang dalam proses pendaftaran dan dokumen sumber belum terbit, maka entitas dapat mengakui sebagai Hak Paten terlebih dahulu dengan nilai sebesar biaya pendaftaran ditambah nilai Hasil Kajian/Pengembangan yang telah dikapitalisasi sebagai ATB, kemudian memberikan penjelasan yang memadai dalam CaLK.

Terdapat kemungkinan pengembangan suatu Aset Tidak Berwujud yang diperoleh secara internal yang jangka waktu penyelesaiannya melebihi satu tahun anggaran atau pelaksanaan pengembangannya melewati tanggal pelaporan. Dalam hal terjadi seperti ini, maka atas pengeluaran yang telah terjadi dalam rangka pengembangan tersebut sampai dengan tanggal pelaporan harus diakui sebagai Aset Tidak Berwujud dalam pengerjaan (Intangible Asset-Work In Progress), dan setelah pekerjaan selesai kemudian akan direklasifikasi menjadi Aset Tidak Berwujud yang bersangkutan.

Secara umum, ATB pada awalnya diukur dengan harga perolehan, kecuali ketika ATB diperoleh dengan cara selain pertukaran yang awalnya diukur dengan nilai wajar.

Secara umum, harga yang harus dibayar entitas untuk memperoleh suatu ATB akan mencerminkan harapan mengenai kemungkinan bahwa manfaat ekonomi yang dharapkan dimasa datang atau jasa potensial yang melekat pada aset tersebut akan mengalir masuk kedalam entitas tersebut. Dengan kata lain, entitas pemerintah mengharapkan adanya manfaat ekonomi ataupun jasa potensial yang mengalir masuk. Oleh karenanya, kriteria pengakuan umum harus dapat dipenuhi dalam perolehan ini.

ATB yang diperoleh melalui pembelian dinilai berdasarkan biaya perolehan. Bila ATB diperoleh secara gabungan, harus dihitung nilai per masing-masing aset, yaitu dengan mengalokasikan harga gabungan tersebut berdasarkan perbandingan nilai wajar masing-masing aset yang bersangkutan.

Biaya untuk memperoleh ATB dengan pembelian biasanya dapat diukur secara memadai, khususnya bila berkenaan dengan kas atau aset moneter lainnya.

Biaya untuk memperoleh ATB dengan pembelian terdiri dari:

Contoh dari biaya yang dapat diatribusikan secara langsung adalah:

Contoh dari biaya yang bukan merupakan unsur ATB adalah:

Biaya-biaya perolehan ATB dalam nilai tercatat (carrying amount) atas ATB diakui sampai aset tersebut dalam kondisi yang mempunyai kemampuan untuk beroperasi seperti yang diinginkan oleh manajemen. Oleh karenanya, biaya-biaya yang dikeluarkan untuk menggunakan dan memanfaatkan ATB bukan merupakan bagian dari nilai tercatat ATB.

Perolehan ATB dari pertukaran aset yang dimiliki entitas dinilai sebesar nilai wajar dari aset yang diserahkan. Apabila terdapat aset lainnya dalam pertukaran, misalnya kas, maka hal  ini mengindikasikan bahwa pos yang dipertukarkan tidak mempunyai nilai yang sama sehingga pengukuran dinilai sebesar aset yang dipertukarkan ditambah dengan kas yang diserahkan.

Hasil berupa ATB dari kerjasama antar dua entitas atau lebih disajikan berdasarkan biaya perolehannya dan dicatat pada entitas yang menerima ATB tersebut sesuai dengan perjanjian dan atau peraturan yang berlaku.

ATB yang diperoleh dari donasi/hibah harus dicatat sebesar nilai wajar pada saat perolehan. Penyerahan ATB tersebut akan sangat andal bila didukung dengan bukti perpindahan kepemilikannya secara hukum, seperti adanya akta hibah.

ATB yang diperoleh dari pengembangan secara internal, misalnya hasil dari kegiatan pengembangan yang memenuhi syarat pengakuan, nilai perolehannya diakui sebesar biaya perolehan yang meliputi biaya yang dikeluarkan sejak ditetapkannya ATB tersebut memiliki masa manfaat di masa yang akan datang.

Pengeluaran atas unsur tidak berwujud yang awalnya telah diakui oleh entitas sebagai beban tidak boleh diakui sebagai bagian dari harga perolehan ATB di kemudian hari.

Terhadap ATB yang dihasilkan dari pengembangan software komputer yang memerlukan tiga tahap sebagaimana dimaksud dalam Bab III Aspek Pengakuan mengenai Perlakuan khusus untuk software komputer, maka tahap yang dapat dilakukan kapitalisasi adalah tahap pengembangan aplikasi, bila telah memenuhi kriteria dimaksud. Kapitalisasi dinilai sebesar pengeluarannya.

ATB yang berasal dari aset bersejarah (heritage assets) tidak diharuskan untuk disajikan di neraca namun aset tersebut harus diungkapkan dalam Catatan atas Laporan Keuangan. Namun apabila ATB bersejarah tersebut didaftarkan untuk memperoleh hak paten maka hak patennya dicatat di neraca sebesar nilai pendaftarannya.

Sebagaimana telah dijelaskan sebelumnya, sifat alamiah ATB, dalam banyak kasus, adalah tidak adanya penambahan nilai terhadap ATB tertentu atau penggantian dari sebagian ATB dimaksud. Oleh karena itu, kebanyakan pengeluaran setelah perolehan dari ATB mungkin dimaksudkan untuk memelihara kemungkinan manfaat ekonomi di masa datang atau jasa potensial yang terkandung dalam ATB dimaksud dan tidak lagi merupakan upaya untuk memenuhi definisi ATB dan kriteria pengakuannya. Dengan kata lain, seringkali sulit untuk mengatribusikan secara langsung pengeluaran setelah perolehan terhadap suatu ATB tertentu sehingga diperlakukan sebagai biaya operasional suatu entitas. Namun demikian, apabila memang terdapat pengeluaran setelah perolehan yang dapat diatribusikan langsung terhadap ATB tertentu, maka pengeluaran tersebut dapat dikapitalisasi ke dalam nilai ATB dimaksud. Biaya yang telah Dibebankan Tidak Dapat Diakui sebagai Aset

Amortisasi adalah penyusutan terhadap ATB yang dialokasikan secara sistematis dan rasional selama masa manfaatnya. Masa manfaat ATB dapat dipengaruhi oleh berbagai faktor yang semuanya harus diperhitungkan dalam penetapan periode amortisasi. Masa manfaat tersebut dapat dibatasi oleh ketentuan hukum, peraturan, atau kontrak.

Untuk menerapkan amortisasi, sebuah entitas harus menilai apakah masa manfaat suatu aset tidak berwujud adalah terbatas atau tak terbatas dan, jika terbatas, jangka waktu atau jumlah produksi atau jumlah unit serupa yang dihasilkan, selama masa manfaat. Suatu aset tidak berwujud diakui entitas memiliki masa manfaat tak terbatas jika, berdasarkan analisis dari seluruh faktor relevan, tidak ada batas yang terlihat pada saat ini atas periode yang mana aset diharapkan menghasilkan arus kas neto bagi entitas.

Amortisasi suatu aset tidak berwujud dengan masa manfaat terbatas tidak berakhir jika aset tersebut tidak lagi digunakan, kecuali aset tersebut sudah sepenuhnya disusutkan atau digolongkan sebagai aset yang dimiliki untuk dijual.

Dalam hal manfaat ekonomis yang terkandung dalam suatu ATB terserap dalam menghasilkan aset lain, maka beban amortisasi merupakan bagian dari harga pokok aset lain tersebut dan dimasukkan ke dalam jumlah tercatatnya.

Amortisasi dapat dilakukan dengan berbagai metode seperti metode garis lurus, metode saldo menurun dan metode unit produksi. Metode yang digunakan dipilih berdasarkan pola konsumsi manfaat ekonomi masa depan yang diharapkan dan diterapkan secara konsisten dari periode ke periode lainnya, kecuali terdapat perubahan dalam perkiraan pola konsumsi tersebut.

Metode amortisasi yang digunakan harus menggambarkan pola konsumsi entitas atas manfaat ekonomis masa depan yang diharapkan. Jika pola tersebut tidak dapat ditentukan secara andal, digunakan metode garis lurus. Amortisasi yang dibebankan setiap periode disajikan dengan menyesuaikan akun ATB dan akun diinvestasikan pada Aset Lainnya.

Periode amortisasi dan metode amortisasi ditinjau setidaknya setiap akhir tahun buku. Jika perkiraan masa manfaat aset berbeda secara signifikan dengan estimasi–estimasi sebelumnya, periode amortisasi harus disesuaikan. Jika terjadi perubahan yang signifikan dalam perkiraan pola konsumsi manfaat ekonomis dari ATB, metode amortisasi harus disesuaikan untuk mencerminkan pola yang berubah tersebut. Seiring berjalannya waktu, pola manfaat ekonomis masa depan yang diharapkan mengalir ke entitas dari suatu aset tidak berwujud dapat berubah. Misalnya, dapat timbul indikasi bahwa metode amortisasi saldo menurun ternyata lebih tepat jika dibandingkan dengan metode garis lurus. Contoh lainnya adalah apabila penggunaan hak yang diperoleh melalui suatu lisensi ditangguhkan menunggu tindakan/putusan pada komponen lainnya dari suatu rencana kegiatan, manfaat ekonomis yang timbul dari aset tersebut mungkin tidak diterima hingga periode berikutnya.

Amortisasi hanya dapat diterapkan atas ATB yang memiliki masa manfaat terbatas dan pada umumnya ditetapkan dalam jumlah yang sama pada periode, atau dengan suatu basis alokasi garis lurus.

Aset tidak berwujud dengan masa manfaat yang terbatas (seperti paten, hak cipta, waralaba dengan masa manfaat terbatas, dll) harus diamortisasi selama masa manfaat atau masa secara hukum mana yang lebih pendek.

Nilai sisa dari ATB dengan masa manfaat yang terbatas harus diasumsikan bernilai nihil, kecuali:

Jumlah amortisasi ATB dengan masa manfaat yang terbatas dihitung setelah dikurangi nilai sisa. Nilai sisa selain nihil mengindikasikan bahwa entitas mengharapkan untuk melepas ATB tersebut sebelum akhir masa ekonominya.

Aset tidak berwujud dengan masa manfaat tidak terbatas (seperti goodwill, merek dagang, waralaba dengan kehidupan yang tak terbatas, abadi waralaba, dll) tidak boleh diamortisasi.

Masa manfaat suatu aset tidak berwujud yang tidak diamortisasi harus ditelaah setiap periode untuk menentukan apakah kejadian atau keadaan dapat terus mendukung masa manfaat aset tetap tak terbatas. Jika tidak, perubahan masa manfaat yang muncul dari tak terbatas menjadi terbatas harus dibukukan atau sesuai dengan perubahan dalam perkiraan akuntansi.

Suatu aset turun nilainya jika nilai tercatatnya melebihi nilai yang dapat diperoleh kembali. Penurunan nilai aset tersebut diakui sebagai kerugian dalam laporan keuangan. Kadang hal-hal yang terjadi setelah pembelian aset dan sebelum berakhirnya estimasi masa manfaat menjadi penyebab yang menurunkan nilai aset dan memerlukan penghapusan segera. Dengan demikian untuk menurunkan nilai aset tidak harus dengan membuat alokasi biaya perolehan yang normal sepanjang periode tertentu.

Suatu entitas disyaratkan untuk menguji aset tidak berwujud dengan masa manfaat tak terbatas untuk penurunan nilai dengan membandingkan jumlah terpulihkan dengan jumlah tercatatnya, yang dapat dilakukan setiap tahun; atau kapanpun terdapat indikasi bahwa aset tidak berwujud mengalami penurunan nilai. Walaupun keputusan mengenai apakah akan mengakui penurunan nilai dari aktiva operasi bukanlah suatu hal yang mudah.

Suatu aset ditinjau kembali untuk kemungkinan adanya penurunan nilai ketika ada perubahan yang material dalam cara aset tersebut digunakan atau dalam lingkungan usaha. Bila nilai pasar aset telah turun, maka suatu pengujian penurunan nilai harus dilakukan.

Pengungkapan harus memuat suatu penjelasan atas asset yang mengalami penurunan nilai, penjelasan tentang asumsi pengukuran dan segmen usaha yang terkena dampaknya. Kerugian karena penurunan nilai harus dimasukkan sebagai bagian dari pendapatan operasional, dan catatan yang mengungkapkan jumlah harus dibuat jika kerugian penurunan nilai tidak ditunjukan sebagai bagian perkiraan laporan pendapatan.

Mengkaji ulang masa manfaat aset tidak berwujud dari tak terbatas menjadi terbatas merupakan salah satu indikasi kemungkinan aset mengalami penurunan nilai. Sebagai hasilnya, entitas menguji aset atas penurunan nilai dengan membandingkan jumlah terpulihkan

ATB diperoleh dengan maksud untuk digunakan dalam mendukung kegiatan operasional pemerintah.  Namun demikian, pada saatnya suatu ATB harus dihentikan dari penggunaannya.  Beberapa keadaan dan alasan penghentian ATB antara lain adalah penjualan, pertukaran, hibah, atau berakhirnya masa manfaat ATB sehingga perlu diganti dengan yang baru. Secara umum, penghentian ATB dilakukan pada saat dilepaskan atau ATB tersebut tidak lagi memiliki manfaat ekonomi masa depan yang diharapkan dari penggunaan atau pelepasannya. 

Pelepasan ATB dilingkungan pemerintah lazim disebut sebagai pemindahtanganan. Sesuai dengan PMK Nomor 96/PMK.08/2007 tentang pengelolaan BMN, pemerintah dapat melakukan pemindahtanganan BMN yang di dalamnya termasuk ATB dengan cara:

Apabila suatu ATB tidak dapat digunakan karena ketinggalan jaman, tidak sesuai dengan kebutuhan organisasi yang makin berkembang, rusak berat, atau masa kegunaannya telah berakhir, maka ATB tersebut hakekatnya tidak lagi memiliki manfaat ekonomi masa depan, sehingga penggunaannya harus dihentikan.  Selanjutnya, terhadap aset tersebut secara akuntansi dapat dilepaskan, namun harus melalui proses yang dalam terminologi PMK Nomor 96/PMK.08/2007 tentang pengelolaan BMN disebut penghapusan.

Apabila suatu ATB dihentikan dari penggunaannya, baik karena dipindahtangankan maupun karena berakhirnya masa manfaat/tidak lagi memiliki manfaat ekonomi, maka pencatatan akun ATB yang bersangkutan harus ditutup.  

Dalam hal penghentian ATB merupakan akibat dari pemindahtanganan dengan cara dijual atau dipertukarkan sehingga pada saat terjadinya transaksi belum seluruh nilai buku ATB yang bersangkutan habis disusutkan, maka selisih antara harga jual atau harga pertukarannya dengan nilai buku ATB terkait diperlakukan sebagai penambah atau pengurang ekuitas dana. Penerimaan kas akibat penjualan dibukukan sebagai pendapatan dan dilaporkan pada Laporan Realisasi Anggaran.

Ilustrasi pencatatan Aset Tidak Berwujud  adalah sebagai berikut:

Pemerintah Daerah X telah membeli  Hak Paten atas Temuan yang berhubungan dengan penggunaan dan pemanfaatan mesin pengelola sampah menjadi pupuk dari Perusahaan Y. Perusahaan  dimaksud   menjual hak paten tersebut dengan nilai Rp. 1 milyar kepada Pemda X.

Jurnal akuntansi nya adalah:

Instansi B telah berhasil membuat disain struktur jembatan dan disain tersebut telah digunakan oleh Instansi lain bahkan perusahaan swasta untuk membuat jembatan di Indonesia. Instansi telah mengembangkan disain tersebut dengan biaya keseluruhan Rp. 700 juta.

Jurnal akuntansinya adalah:

Instansi X telah mendapat hibah dari perusahaan software berupa software yang dapat digunakan oleh Instansi itu sendiri atau dapat digunakan oleh pihak lain namun Instansi tersebut mendapatkan imbalan secara ekonomi. Nilai software tersebut telah diestimasi dan didapat nilai untuk software yang dihibahkan itu sejumlah Rp 1,5 milyar.

Jurnal akuntansinya:

Sebagaimana Lampiran III B Peraturan Pemerintah Nomor 24 Tahun 2005 tentang SAP dan Buletin Teknis 01 tentang Penyusunan Neraca Awal Pemerintah Pusat, ATB disajikan dalam neraca sebagai bagian dari “Aset Lainnya”.

Laporan keuangan harus mengungkapkan hal-hal sebagai berikut untuk setiap golongan aset tidak berwujud, dengan membedakan antara aset tidak berwujud yang dihasilkan secara internal dan aset tidak berwujud lainnya:

Disamping informasi-informasi di atas, entitas juga perlu melaporkan perubahan-perubahan terhadap:

Laporan Keuangan juga harus mengungkapkan :

Laporan Keuangan harus mengungkapkan jumlah keseluruhan pengeluaran riset dan pengembangan yang diakui sebagai beban dalam periode berjalan. Pengeluaran riset dan pengembangan terdiri atas semua pengeluaran yang dapat dikaitkan secara langsung dengan kegiatan riset dan pengembangan atau yang dapat dialokasikan, secara rasional dan konsisten pada kegiatan-kegiatan tersebut.

Entitas juga perlu mengungkapkan gambaran mengenai setiap aset tidak berwujud yang sudah sepenuhnya diamortisasi yang masih digunakan.

Software merupakan salah satu yang berpotensi untuk menjadi ATB. Namun harus dipisahkan antara software yang dapat dikategorikan menjadi ATB dan yang tidak.

Dalam suatu pembelian peralatan komputer misalnya, terdapat software yang disebut dengan sistem operasi yang berfungsi menjalankan peralatan komputer tersebut. Apabila peralatan komputer tersebut tidak dilengkapi dengan sistem operasi ini maka peralatan komputer tidak dapat menjalankan fungsinya. Untuk software yang seperti ini bukan merupakan bagian yang terpisah dari peralatan komputer, sehingga tidak dapat dikategorikan ATB.

Apabila kemudian peralatan komputer tersebut dilengkapi dengan software lain misalnya untuk aplikasi pengetikan dan lain sebagainya, maka ini merupakan software yang terpisah dari peralatan komputer yang berarti harus diakui sebagai ATB.

Departemen Pekerjaan Umum membangun jembatan yang merupakan hasil desain dari LIPI. Dengan digunakannya desain ini untuk membangun jembatan tersebut, maka desain ini dapat dianggap telah memberikan manfaat ekonomi dan mempunyai manfaat masa yang akan datang bagi LIPI, namun oleh LIPI desain ini belum dipatenkan. Sehingga untuk pencatatannya pada Laporan Keuangan karena sudah memenuhi kriteria, harus dimasukkan sebagai ATB namun bukan sebagai Paten tetapi sebagai Hasil Kajian Yang Memberikan Manfaat Masa Yang Akan Datang. Apabila nantinya pihak LIPI mendaftarkan Patennya, maka seluruh hasil kajian yang telah dikapitalisasi termasuk biaya pendaftaran harus dikapitalisasi menjadi Hak Paten dalam neraca. Atas hal ini pihak LIPI harus memberikan penjelasan yang memadai mengenai pencatatan Hak Paten walaupun sertifikat patennya belum terbit. 

Suatu lembaga penelitian pemerintah mengadakan riset untuk mengembangkan peralatan dan perlengkapan kedokteran yang dapat meningkatkan efektifitas dan efisiensi prosedur pembedahan. Cakupan riset ini adalah meneliti perlengkapan yang digunakan untuk menutup luka setelah pembedahan, seperti benang jahit untuk luka bedah. Setelah melakukan penelitian selama beberapa waktu, para peneliti tersebut menemukan kombinasi microfiber yang apabila digunakan sebagai benang jahit luka bedah terbukti melalui test awal mempunyai daya tahan yang lebih baik dibandingkan benang jahit luka bedah yang ada sekarang. Para peneliti percaya bahwa benang jahit luka bedah yang baru ini sangat efektif digunakan untuk pembedahan yang membutuhkan luka bedah yang besar.

Hasil penelitian tersebut kemudian dipresentasikan di depan pimpinan lembaga penelitian tersebut. Pimpinan lembaga penelitian, berdasarkan penilaian atas presentasi tersebut kemudian memutuskan bahwa hasil kajian dan pengembangan dari proyek ini akan meningkatkan kualitas layanan kepada pasien pembedahan dan secara resmi menetapkan peneliti dan anggaran untuk pengembangan lebih lanjut.

Lembaga penelitian pemerintah tersebut harus sudah mulai mengakui pengeluaran yang terkait dengan pengembangan benang jahit luka bedah yang baru untuk dikapitalisasi dalam neraca sejak ada keputusan resmi tersebut dari pimpinan lembaga. Pada titik ini, kriteria khusus untuk pengakuan Hasil Kajian Yang Memberikan Manfaat dalam Jangka Panjang sebagai ATB yang dihasilkan secara internal telah terpenuhi. Tujuan dari proyek telah teridentifikasi yaitu pembuatan bahan untuk benang jahit luka bedah baru. Lembaga penelitian telah menentukan bahwa hasil pengembangan riset/kajian akan memberikan peningkatan jasa pelayanan kepada pasien bedah di rumah sakit. Test awal dan riset lainnya yang telah dilakukan memberikan gambaran kelayakan teknis untuk pembuatan bahan benang jahit luka bedah yang baru. Selain itu, komitmen pimpinan lembaga penelitian dengan penetapan peneliti dan anggaran untuk membiayai proyek tersebut menunjukkan niat, kemampuan dan kemauan untuk melanjutkan dan menyelesaikan proyek tersebut. Semua pengeluaran yang telah dikeluarkan sebelum keputusan resmi pimpinan lembaga penelitian dianggap sebagai biaya pada saat terjadinya. 

Berikut ini adalah contoh pengakuan perolehan software yang melalui pengembangan internal. Pada bulan Juli 2012, Direktorat Jenderal Pajak mengidentifikasi adanya kebutuhan aplikasi komputer baru untuk assessment pajak. Dari bulan Juli sampai Oktober 2012 tim ini telah melakukan beberapa pekerjaan yaitu:

·         Menentukan spesifikasi aplikasi komputer baru melalui wawancara kepada operator aplikasi dan pengguna dari informasi yang dihasilkan oleh aplikasi.

·         Menentukan spesifikasi sistem untuk aplikasi baru, termasuk menilai kesesuaian antara aplikasi yang telah ada dengan aplikasi yang terhubung misalnya sistem pelaporan keuangan.

·         Menilai sumber daya teknologi informasi internal yang dipunyai untuk menentukan apakah aplikasi dapat dikembangkan secara internal atau membeli aplikasi komersial.

·         Menerbitkan proposal permintaan untuk paket aplikasi komersial dan jasa instalasi dan melaksanakan wawancara dengan pihak penyedia barang.

Berdasarkan rekomendasi dari tim, maka diadakan pengadaan barang dan jasa untuk pekerjaan pengembangan aplikasi tersebut dengan nilai kontrak sebesar Rp 15 Milyar kepada Perusahaan A untuk membeli lisensi aplikasi yang dimiliki perusahaan tersebut yang akan dimodifikasi untuk memenuhi kebutuhan Ditjen Pajak. Ditjen Pajak juga menganggarkan untuk tahun 2013 sebesar Rp 16 Milyar untuk belanja aplikasi ini.

Instalasi aplikasi dilaksanakan mulai Januari sampai Juli 2013. Pengujian aplikasi dan hasil modifikasi selesai bulan Oktober 2013, dimana pada titik ini dapat dikatakan bahwa aplikasi secara substansi telah selesai dan dapat dioperasionalkan. Pemasukan informasi data penilaian pajak 2014 kedalam aplikasi serta pelatihan kepada pengguna dan operator aplikasi dilakukan antara bulan Oktober sampai dengan Desember 2013, sehingga aplikasi dapat digunakan untuk tahun anggaran 2014.

Ditjen Pajak menentukan bahwa pembiayaan keseluruhan proyek aplikasi komputer ini adalah sebesar Rp 17,15 Milyar, yang terdiri dari:

·         Pengeluaran terkait pekerjaan tim dari bulan Juli sampai dengan November 2012 sebesar Rp 1,5 Milyar.

·         Pengeluaran untuk pembelian aplikasi dan jasa instalasi Rp 14,6 Milyar.

·         Pengeluaran honor dan biaya terkait lainnya untuk pegawai yang terlibat dalam instalasi dan pengujian aplikasi Rp 0,5 Milyar.

·         Pengeluaran untuk pelatihan pengguna dan operator aplikasi Rp 0,3 Milyar.

·         Pengeluaran honor and biaya terkait lainnya untuk pegawai yang terlibat dalam pemasukkan data penilaian pajak 2014 Rp 0,25 Milyar.

Dari data-data di atas, aktifitas yang dilakukan oleh tim harus dianggap sebagai tahapan awal proyek, dan pengeluaran-pengeluaran yang terkait harus diperlakukan sebagai biaya pada saat terjadinya. Sehingga, untuk tahun anggaran yang berakhir tanggal 31 Desember 2012, Ditjen Pajak akan mencatat pengeluaran yang terkait dengan kegiatan tim sebesar Rp 1,5 Milyar sebagai biaya.

Perolehan lisensi untuk penggunaan aplikasi komersial, modifikasi, dan instalasi serta ujicoba yang dilaksanakan tahun 2013 harus dianggap sebagai aktifitas tahapan pengembangan aplikasi. Pengeluaran yang terkait sebesar Rp 15,1 Milyar harus dikapitalisasi pada neraca tahun 2013 karena tahapan awal proyek sudah selesai pada November 2012, dan Ditjen Pajak telah menganggarkan belanja untuk pengembangan aplikasi tahun 2013 yang menunjukkan bukti komitmen mereka untuk menyelesaikan proyek tersebut.

Aktifitas pelatihan yang dilakukan tahun 2013 harus dianggap sebagai tahapan aktifitas setelah implementasi/operasional dan dianggap sebagai biaya saat terjadinya. Begitupun juga dengan pengeluaran yang terkait aktifitas pemasukkan data ke dalam aplikasi harus diperlakukan sebagai biaya saat terjadinya. Dengan demikian total dana sebesar Rp 0,55 Milyar dari kedua aktifitas dimaksud harus dicatat sebagai biaya.

Suatu satker pemerintah berencana untuk memperpanjang lisensi pemakaian aplikasi antivirus yang akan segera habis masa pakainya. Perpanjangan lisensi pemakaian antivirus ini adalah untuk masa dua tahun. Oleh karena perolehan perpanjangan lisensi ini lebih dari 12 bulan maka pengeluaran untuk memperolehnya harus dikapitalisasi.

Suatu satker pemerintah berencana untuk memperpanjang lisensi pemakaian aplikasi antivirus yang akan segera habis masa pakainya. Perpanjangan lisensi pemakaian antivirus ini adalah untuk masa dua tahun. Oleh karena perolehan perpanjangan lisensi ini lebih dari 12 bulan maka pengeluaran untuk memperolehnya harus dikapitalisasi.